Categoria: 22 fevereiro, 2021

CAROLINA CORRÊA REBELO

Advogada da HLL – Homero Leonardo Lopes Advogados Associados, atuante na área de Direito Aduaneiro desde 2016, Especialista em Direito Tributário pelo IBET e Pós-Graduanda em Direito Internacional no Cedin, Membro da Comissão de Direito Aduaneiro da OAB/MG.

RESUMO: A discussão sobre a constitucionalidade da imposição ao pagamento de diferenças tributárias e penalidades administrativas como condição à liberação de mercadorias em fiscalização aduaneira não é recente. Trata-se de um debate já conhecido dos operadores e estudiosos do direito aduaneiro e tributário, sejam advogados, importadores ou juízes e tribunais em todo o Brasil. Muito embora pensássemos que a questão já estava pacificada, sobretudo em razão da edição e ampla aplicabilidade da Súmula nº 323 do STF, recentemente se reacendeu o debate sobre o tema, com julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, em repercussão geral, em que se fixou a tese de que “é constitucional vincular o despacho aduaneiro ao recolhimento de diferença tributária apurada mediante arbitramento da autoridade fiscal”. O presente artigo, portanto, pretende analisar o alcance e as consequências dessa tese, analisando, ainda, a constitucionalidade da retenção de bens condicionada ao pagamento da diferença de tributos no curso do procedimento de conferência aduaneira. 

PALAVRAS-CHAVE: Conferência aduaneira; retenção de mercadorias; tributação.

ABSTRACT: It isn’t recent the discussion about the constitutionality of the imposition on the payment of taxes differences and administrative penalties as a condition to release of imported goods customs inspection. The debate is already known to customs and tax law operators and researchers, whether lawyers, importers or judges and courts throughout Brazil. Although we thought that the issue was already pacified, mainly due to the edition and wide applicability of Brazilian Supreme Court Precedent 323, the subject was recently rekindled, with judgment by the Federal Supreme Court, in general repercussion, that fixed the Thesis “It is constitutional to link the customs clearance to the collection of tax differences determined through arbitration by the tax authority”. Therefore, in this article we intend to analyze the scope and consequences of this Thesis, also analyzing the constitutionality of the retention of goods conditioned to the taxes payment in the course of the customs conference procedure.

KEYWORDS: Custos conference; retentios of goods; taxation.

SUMÁRIO: Introdução; 1 Princípios e regras constitucionais aplicáveis à atividade da fiscalização no despacho aduaneiro; 2 As normas aduaneiras e as disposições relacionadas à imposição de exigências no curso do despacho e antes do desembaraço aduaneiro; 3 A legislação tributária e a constituição do crédito tributário; 4 Princípio da eficácia integradora; 5 Leading case: Recurso Extraordinário nº 1090591/SC e a fixação da tese “é constitucional vincular o despacho aduaneiro ao recolhimento de diferença tributária apurada mediante arbitramento da autoridade fiscal” pelo STF; 6 Súmula 323 do STF e jurisprudência aplicada aos casos de retenção condicionada ao recolhimento de tributo; Conclusão; Referências.

INTRODUÇÃO

No mundo globalizado, as fronteiras entre os países parecem estar cada vez mais reduzidas, no contexto do comércio internacional. Em razão das cadeias globais de valor e da internacionalização da produção, vivemos em um momento de intenso fluxo internacional de mercadorias e serviços.

Embora o Brasil ainda tenha baixa integração às cadeias globais de valor, de janeiro a setembro de 2020, o valor das importações realizadas no País foi de US$ 114,3 bilhões, conforme dados da Balança Comercial Brasileira apresentados pelo MDIC. 

Com sabemos, a Alfândega da Receita Federal do Brasil é que realiza o controle da entrada e saída de bens do Brasil. Assim, as normas gerais de controle aduaneiro de mercadorias estão originalmente previstas no Decreto-Lei nº 37/1966 (com redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472/1988). Dessa forma, nos arts. 44 e seguintes do decreto estão as diretrizes voltadas aos procedimentos a serem adotados pela alfândega em relação às mercadorias procedentes do exterior. 

Estabelece-se, portanto, que, no curso da conferência aduaneira, o Auditor-Fiscal da Receita Federal poderá realizar a verificação da mercadoria e que o desembaraço aduaneiro do bem ocorrerá após a conclusão da conferência sem exigência fiscal relativamente a valor aduaneiro, classificação ou outros elementos do despacho. Vale dizer: havendo qualquer exigência feita pela fiscalização, durante a conferência aduaneira, não satisfeita pelo importador, em regra, não haverá desembaraço aduaneiro.

Contudo, não são todas as conferências aduaneiras que culminarão na verificação física da mercadoria. Isso porque a Instrução Normativa SRF nº 680/2006, em seu art. 21, estabeleceu que a conferência aduaneira ocorrerá por meio de quatro canais possíveis de parametrização: o verde, em que o desembaraço da mercadoria acontece de forma automática, dispensados o exame documental e a verificação da mercadoria; o amarelo, por meio do qual se realiza tão somente o exame documental e, não sendo constatada nenhuma irregularidade, dispensa-se a verificação da mercadoria e ocorre o desembaraço aduaneiro; o vermelho, que pressupõe a realização do exame documental e a verificação física da mercadoria; e, por fim, o cinza, instaurado para verificar elementos indiciários de fraude, inclusive no que se refere ao preço declarado da mercadoria, no qual se realiza o exame documental, a verificação física da mercadoria e a aplicação de procedimento especial de controle aduaneiro. 

Segundo dados publicados no mais recente Time Release Study desenvolvido pela Receita Federal do Brasil, com base na metodologia da OMA – Organização Mundial das Aduanas, em 2019, 97% das importações realizadas no Brasil foram direcionadas para o canal verde de parametrização. Significa dizer que a vasta maioria das importações realizadas no País são desembaraçadas automaticamente, sem que haja qualquer exame documental, verificação das mercadorias, ou imposições de retificações. 

Consequentemente, pode-se dizer que a Receita Federal do Brasil, em 2019, encarregou-se de realizar a conferência aduaneira, com verificação documental, ou documental e física, de cerca de 3% das importações totais realizadas no País. Nessa porcentagem, portanto, incluem-se despachos aduaneiros realizados nos canais amarelo, vermelho e cinza. Como o Time Release Study também demonstrou, somaram 645 as declarações de importação direcionadas para o canal cinza de parametrização (instaurado nos casos de suspeita de fraudes na operação que possam acarretar o perdimento dos bens) durante todo o ano de 2019, o que representa menos de 0,027% do total de importações. 

Uma vez que o canal cinza pressupõe a instauração de um procedimento especial de controle aduaneiro, decorrente da suspeita de infrações graves pelo importador que podem culminar na declaração do perdimento das mercadorias, desde já, cumpre-nos destacar que o presente trabalho se ocupará, portanto, de situações atinentes sobretudo aos canais amarelo e vermelho de parametrização. 

Isso porque são nesses canais de conferência que, além de realizar o exame documental e a verificação física da mercadoria, pode ocorrer, durante o ato de conferência aduaneira, a formalização de exigências pela fiscalização aduaneira, sejam relacionadas à descrição dos produtos ou à classificação fiscal declaradas pelo importador, sejam em relação aos valores declarados ou regimes aduaneiros especiais, por exemplo, ou outras situações que possam culminar na imposição de penalidades ou incidência de diferença de tributos a ser recolhida pelo importador. 

A imposição dessas penalidades ou apuração de tributos devidos via de regra têm como consequência a lavratura de auto de infração constitutivo de crédito tributário ou direito comercial, caso o importador exponha sua inconformidade quanto ao entendimento do Fisco. Com isso, instaura-se o procedimento administrativo apartado, para constituição e cobrança do crédito tributário, e finaliza-se, paralelamente, o procedimento de conferência aduaneira, com a devida liberação da mercadoria, desde que o importador pague a exigência fiscal, ou apresente garantia à Receita Federal do Brasil.

Nesse sentido, fato é que importadores e operadores do Direito em geral há muito têm como certa a possibilidade de, diante de exigências fiscais e cobranças de multas administrativas no curso do despacho aduaneiro, irem a Juízo para evitar a retenção das mercadorias no curso do procedimento de despacho e desembaraço aduaneiro como meio coercitivo para tais cobranças, estando a questão até então pacificada nos Tribunais Regionais Federais, bem como no Superior Tribunal de Justiça e Supremo Tribunal Federal, com base no que determina a Súmula nº 323 do STF. 

Com isso, o entendimento é o de que, havendo a imposição de retificação de informações ou valores que culminem na incidência de diferenças de tributos sob a operação, o caminho legal há de garantir ao importador direito ao contraditório, à ampla defesa e ao devido processo legal, mediante a liberação da mercadoria e a devida constituição do crédito tributário que a fiscalização entenda devido, com a consequente instauração do respectivo processo administrativo tributário.

No entanto, recentemente, reacendeu-se o debate relacionado à cobrança de tributos e penalidades administrativas apurados no curso dos procedimentos de conferência aduaneira com o julgamento em repercussão geral, pelo julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, do Tema 1.042, por meio do qual se fixou a seguinte Tese: “É constitucional vincular o despacho aduaneiro ao recolhimento de diferença tributária apurada mediante arbitramento da autoridade fiscal”.

Partindo, portanto, da tese fixada pelo STF, o presente artigo tem como objeto analisar retenção de bens importados como instrumento de cobrança de tributo e multas administrativas no curso do procedimento de despacho aduaneiro, à luz da Constituição Federal. 

Por isso, inicialmente, trataremos dos princípios e regras constitucionais aplicáveis às operações de comércio exterior e à atividade da fiscalização nos procedimentos de conferência aduaneira. Após essas considerações principiológicas, buscaremos discorrer sobre as normas infraconstitucionais relacionadas à imposição de exigências no curso do despacho aduaneiro. 

Em seguida, pretende-se, brevemente, abordar a legislação tributária e as regras relativas à constituição do crédito tributário. A partir disso, discutiremos o princípio da eficácia integradora e sua relação com o tema do nosso trabalho. 

Passaremos, então, a sucintamente detalhar a o leading case – RE 1090591/SC, que deu origem à fixação da tese do STF de que “é constitucional vincular o despacho aduaneiro ao recolhimento de diferença tributária apurada mediante arbitramento da autoridade fiscal”. E, em contraponto, nos aprofundaremos na Súmula nº 323 do STF e na jurisprudência até então aplicada aos casos de retenção condicionada ao recolhimento de tributo. 

Ao final, em nossas conclusões, buscaremos traçar os limites legais e práticos da aplicabilidade da tese que reconhece a constitucionalidade do condicionamento do despacho aduaneiro de mercadoria importada ao pagamento de diferença de tributo e multa decorrente de arbitramento implementado pela autoridade fiscal. 

1 PRINCÍPIOS E REGRAS CONSTITUCIONAIS APLICÁVEIS À ATIVIDADE DA FISCALIZAÇÃO NO DESPACHO ADUANEIRO

Antes de adentrarmos na análise constitucional da atuação da fiscalização, valemo-nos dos ensinamentos do Professor Rodrigo Mineiro, em sua obra Introdução ao direito aduaneiro (Editora Intelecto, 2018), para destacar que o estudo do direito aduaneiro necessariamente perpassa pelo estudo do comércio internacional, na medida em que o primeiro se apresenta como uma das ferramentas regulatórias do segundo. 

Nesse sentido, uma operação comercial será caracterizada como internacional quando transpuser o limite territorial ou político de um ente soberano. Por isso, a análise das atividades da fiscalização, ou do direito aduaneiro em sua essência, tem influência do direito internacional, já que importantes elementos conceituais ligados à atividade da Aduana estão previstos e delimitados em tratados e normas internacionais. 

É o exemplo da definição de “controle aduaneiro”, que se encontra delimitada na Convenção de Quioto Revisada como “o conjunto de medidas tomadas pelas Alfândegas com vista a assegurar a aplicação da legislação aduaneira”.

Por isso, para Mineiro (2018, p. 08):

Podemos considerar o “controle aduaneiro” como o bem jurídico tutelado pelo direito aduaneiro, representando o poder soberano do Estado e seu poder de polícia, atuando na proteção da sociedade e da economia. Reflete também outra característica do direito aduaneiro: a formalidade requerida nos atos praticados junto à administração aduaneira, não como mera obrigação acessória e burocrática, mas como medida de controle e segurança dos atos aduaneiros praticados. 

O conceito acima destacado já nos apresenta alguns princípios constitucionais inerentes à atividade da fiscalização. Para Mineiro (2018, p. 8/10), o controle aduaneiro representa o poder de polícia do Estado soberano, que há de proteger tanto a sociedade quanto a economia. Ademais, a formalidade é exigida nos atos praticados perante a administração aduaneira como medida de controle e segurança, e não como simples obrigação acessória ou burocracia. 

Esse entendimento é de suma importância para se afastar o senso comum de que a atuação da Aduana se mantém como mera burocracia, quando, na verdade, é essencial para a nossa sociedade que se respeite e estimule a formalidade tanto dos atos praticados perante a fiscalização quanto daqueles que instrumentalizam o poder de polícia do Estado soberano nas operações de comércio exterior. O respeito à formalidade dos atos é um dos principais elementos garantidores da segurança jurídica e do contraditório, princípios inerentes aos procedimentos de conferência aduaneira.

A Constituição Federal, em seu art. 174, determina que, “como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado”.

Por sua vez, o art. 237 da Magna Carta atribui ao Ministério da Fazenda a responsabilidade pelo exercício da fiscalização e controle sobre o comércio exterior: “A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda”.

Ficam nítidas, portanto, a essencialidade da fiscalização e do controle aduaneiro à defesa dos interesses fazendários nacionais e a responsabilidade do Poder Executivo, representado pelo Ministério da Fazenda, pelos atos administrativos que o instrumentalizam. 

Nota-se que o termo “interesses fazendários nacionais” deve ser interpretado com a abrangência que lhe é cabível, na medida em que também alcança a administração e a cobrança de tributos incidentes na nacionalização de bens. Contudo, não se trata, aqui, de interesses meramente tributários ou arrecadatórios, mas, principalmente, de proteção da economia nacional e da sociedade como um todo. O escopo de atenção da Aduana Moderna é muito mais amplo do que aquele estritamente tributário. Deve ocupar-se com temas de grande relevância como segurança, procurando coibir o terrorismo, o tráfico de drogas, de armas, a lavagem de dinheiro, o tráfico humano, de bens históricos, as violações ambientais e a falsificação. 

Importante destacar que há campos de interseção entre o direito aduaneiro e o direito tributário. Não obstante, há autonomia do primeiro em relação ao segundo. Essa abordagem foi feita de forma didática e técnica por Rosaldo Trevisan, no artigo “Direito aduaneiro e direito tributário: distinções básicas”, publicado no Temas de Direito Aduaneiro I, coordenado pelo mesmo autor, publicado em 2008, pela Lex Editora. Para o tema em questão, no que tange à retenção de produtos importados durante o despacho aduaneiro, é importante que nos atentemos para esses conceitos e distinções.

Outro ponto relevante é observarmos que o bom entendimento do art. 237 da Constituição Federal inevitavelmente nos apresenta a necessidade do estudo do “poder de polícia”, cuja definição legal se encontra no art. 78 do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/1966):

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da Administração Pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. 

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Extrai-se, portanto, do dispositivo legal acima que o poder de polícia do Poder Público possui não apenas um caráter regulamentar, mas também um aspecto executivo-concreto. Ensina Celso Antônio Bandeira de Mello que poder de polícia é

a atividade da Administração Pública, expressa em atos normativos ou concretos, de condicionar, com fundamento em sua supremacia geral e na forma da lei, a liberdade e a propriedade dos indivíduos, mediante ação ora fiscalizadora, ora preventiva, ora repressiva, impondo coercitivamente aos particulares um dever de abstenção (“non facere”) a fim de conformar-lhes os comportamentos aos interesses sociais consagrados no sistema normativo.

Para Bruyn Jr. (2019, p. 145), valendo-se dos ensinamentos de Maria Sylvia Zanella Di Pietro, além de essencialmente indelegável, o poder de polícia também apresentaria como características básicas a autoexecutoriedade, a discricionariedade e a coercibilidade do ato.

Não se pode, contudo, perder de vista que o poder de polícia e as características elementares acima destacadas não podem, nem devem ser confundidos com arbitrariedade, abuso, desvio de poder ou com punições sumárias e sem defesa por parte do Poder Público. 

Por isso, destacamos princípios dos quais não se pode afastar a atividade da Administração Pública no tocante à fiscalização aduaneira: o princípio da legalidade, da segurança jurídica e do devido processo legal, pois entendemos se tratar de princípios inerentes ao equilíbrio do exercício do poder de polícia, em respeito aos próprios conceitos de controle aduaneiro, da livre iniciativa e da repartição dos poderes, enquanto princípio em que se funda a ordem econômica brasileira.

Pelo princípio da legalidade, como sabemos, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Entende-se, assim, que o Poder Público sempre deve pautar a condução de suas ações em meios e formas previstos em lei, enquanto que aos particulares se permite atuar livremente, salvo disposição legal em contrário. 

A segurança-jurídica, como ensina Canotilho (1995, p. 371), materializa-se na exigência de leis claras e densas e “tendencialmente estáveis, ou pelo menos, não lesivas da previsibilidade e da calculabilidade dos cidadãos relativamente aos seus efeitos jurídicos”.

Já o princípio do devido processo legal é aquele por meio do qual se busca garantir que,

antes de impor gravame a pessoa, determinando restrições à liberdade ou ao patrimônio, o procedimento […] seja julgado por autoridade competente, neutra e que confira iguais direitos às partes para apresentar razões, provas, bem como para pronunciar-se em relação àquelas da parte adversa.

O que se observa, portanto, é que o princípio do devido processo legal acaba por se desdobrar em diversos outros subprincípios também valiosos para o debate que se apresenta neste trabalho, como o da isonomia, da ampla defesa, do contraditório, da presunção de inocência, da motivação da decisão, da publicidade, da celeridade, dentre outros. 

Temos, assim, que a atividade de fiscalização no procedimento de conferência aduaneira deve respeitar o necessário equilíbrio entre a discricionariedade de seu poder de polícia e os princípios constitucionais acima destacados, isso em respeito ao próprio conceito de controle aduaneiro, que não pressupõe a pura e simples administração e cobrança de tributos, mas, sobretudo, a proteção da sociedade. 

2 AS NORMAS ADUANEIRAS E AS DISPOSIÇÕES RELACIONADAS À IMPOSIÇÃO DE EXIGÊNCIAS NO CURSO DO DESPACHO E ANTES DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO

Compreendidos os princípios e as normas que norteiam a atividade da Receita Federal do Brasil nos procedimentos de conferência aduaneira, vejamos agora como a legislação aduaneira trata da possibilidade e das consequências da imposição de exigências no curso do despacho aduaneiro de mercadorias. 

Como sabemos, a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior estão regulamentados no Decreto nº 6.759/2009, conhecido como Regulamento Aduaneiro. 

A regulamentação do controle aduaneiro de mercadorias está prevista no Livro V do mencionado diploma legal, sendo que as regras aplicáveis à conferência aduaneira estão na Seção V, a partir do art. 564, que prevê:

Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das informações relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.

Depreende-se, portanto, do art. 564 que a conferência aduaneira, além de buscar identificar quem é o importador do bem ao qual se pretende nacionalizar, bem como verificar a mercadoria em si, tem como finalidade a apuração de informações relacionadas à sua natureza (da mercadoria), classificação fiscal, quantidade e valor. 

Importante a boa compreensão de alguns outros conceitos relevantes ao tema em tela. O primeiro deles é o de “despacho aduaneiro”, previsto no art. 542 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009): 

Art. 542. Despacho de importação é o procedimento mediante o qual é verificada a exatidão dos dados declarados pelo importador em relação à mercadoria importada, aos documentos apresentados e à legislação específica.

Outro conceito relevante é o de “desembaraço aduaneiro”, estabelecido no art. 571 do mesmo Regulamento: “Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira”. 

Observa-se, portanto, que o despacho aduaneiro é um procedimento com etapas e no curso do qual é realizada a conferência aduaneira. O desembaraço aduaneiro, por sua vez, é o momento final, em que se concluiu a conferência aduaneira e o produto importado é liberado para integrar a economia nacional.

É importante, outrossim, nos atermos ao rol das informações que, via de regra, são checadas pela fiscalização no momento da conferência aduaneira, pois são essas informações ou a eventual necessidade de retificá-las ou adequá-las que culminarão nas situações as quais o presente trabalho pretende analisar: o pagamento de tributos ou multas administrativas no curso do procedimento aduaneiro como condição à liberação das mercadorias importadas. 

Prosseguindo à análise dos dispositivos dedicados à conferência aduaneira no Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009), deparamo-nos, no art. 570, com a previsão da interrupção do despacho na hipótese de constatação, pelo Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil, de ocorrência que impeça seu prosseguimento. 

Nesse sentido, especificamente em relação à possível exigência ligada a crédito tributário ou a direito antidumping ou compensatório, o § 2º do mencionado art. 570 prevê que “o importador poderá efetuar o pagamento correspondente, independentemente de processo”. 

O que se depreende, portanto, da análise desse parágrafo é que o pagamento, independentemente de processo, apresenta-se como uma prerrogativa do importador. Tanto é assim que os §§ 3º e 4º do mesmo art. 570 assim dispõem:

§ 3º Havendo manifestação de inconformidade, por parte do importador, em relação à exigência de que trata o § 2º, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil deverá efetuar o respectivo lançamento, na forma prevista no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972. 

§ 4º Quando exigível o depósito ou o pagamento de quaisquer ônus financeiros ou cambiais ou o cumprimento de obrigações semelhantes, o despacho será interrompido até a satisfação da exigência.

Ou seja, embora conceda a prerrogativa do pagamento, no curso do procedimento de conferência aduaneira, de eventuais diferenças tributárias ou relativas a antidumping ou medidas compensatórias ao importador, o Regulamento Aduaneiro também prevê a possibilidade de que, discordando das imposições ou entendimentos da Receita Federal do Brasil, quanto aos aspectos descritos no art. 564, o importador expressamente manifeste sua inconformidade, o que decerto deverá ensejar o respectivo lançamento das obrigações tributárias eventualmente apuradas pela fiscalização. Isso de acordo com as regras previstas no Decreto nº 70.235/1972, que regulamentam o processo administrativo fiscal. 

Note-se que a disposição constante do § 3º do art. 570 não se contrasta com o que está disposto no § 4º do mesmo dispositivo. Isso porque esse último trata das hipóteses em que se possa exigir o depósito de garantia ou pagamento de ônus financeiros ou cambiais no curso do despacho aduaneiro, ocasião em que o dispositivo autoriza sua interrupção até a satisfação da exigência. 

Sobre a exigência de depósito e/ou ônus financeiros ou cambiais, ainda cabível a análise do art. 571, § 1º, I, do mesmo diploma:

Art. 571. Desembaraço aduaneiro na importação é o ato pelo qual é registrada a conclusão da conferência aduaneira (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 51, caput, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 2º).

§ 1º Não será desembaraçada a mercadoria:

I – cuja exigência de crédito tributário no curso da conferência aduaneira esteja pendente de atendimento, salvo nas hipóteses autorizadas pelo Ministro de Estado da Fazenda, mediante a prestação de garantia (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 51, § 1º, com a redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 1988, art. 2º; e Decreto-Lei nº 1.455, de 1976, art. 39); e […]

Encontra-se aí, portanto, a justificativa administrativa apresentada para embasar retenções de mercadorias como meio de satisfação de exigências consubstanciadas em cobrança de crédito tributário ou multas administrativas no curso do procedimento de conferência aduaneira. 

O que não se pode deixar de notar é a menção que o próprio artigo acima destacado faz do art. 51, § 1º, do Decreto-Lei nº 37/1966:

Art. 51. Concluída a conferência aduaneira, sem exigência fiscal relativamente a valor aduaneiro, classificação ou outros elementos do despacho, a mercadoria será desembaraçada e posta à disposição do importador.

§ 1º Se, no curso da conferência aduaneira, houver exigência fiscal na forma deste artigo, a mercadoria poderá ser desembaraçada, desde que, na forma do regulamento, sejam adotadas as indispensáveis cautelas fiscais.

O que se depreende da leitura do § 1º acima destacado é que, havendo exigência fiscal relacionada a valor aduaneiro, classificação fiscal ou outros elementos do despacho, a mercadoria poderá ser desembaraçada, desde que sejam adotadas as cautelas fiscais indispensáveis, na forma do regulamento. 

Isso, inclusive, está em total consonância com o que determina o art. 768 do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009):

Art. 768. A determinação e a exigência dos créditos tributários decorrentes de infração às normas deste Decreto serão apuradas mediante processo administrativo fiscal, na forma do Decreto nº 70.235, de 1972 (Decreto-Lei nº 822, de 5 de setembro de 1969, art. 2º; e Lei nº 10.336, de 2001, art. 13, parágrafo único). 

Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se inclusive à multa referida no § 1º do art. 689 (Lei nº 10.833, de 2003, art. 73, § 2º). 

§ 1º O disposto no caput aplica-se inclusive à multa referida no § 1º do art. 689 (Lei nº 10.833, de 2003, art. 73, § 2º). (Incluído pelo Decreto nº 7.213, de 2010).

§ 2º O procedimento referido no § 2º do art. 570 poderá ser aplicado ainda a outros casos, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. 

Há, portanto, uma nítida relativização da determinação de exigência do crédito tributário, eventualmente apurado no curso da fiscalização como condição à liberação das mercadorias objeto da conferência aduaneira, que não pode ser ignorado, sob pena de flagrante desrespeito aos princípios e regras constitucionais aplicáveis ao controle aduaneiro já mencionados anteriormente. 

Ainda que assim não fosse, outro importante ponto de análise, neste tópico, é a necessária integração das regras aduaneiras aos tratados e normas internacionais relacionados à matéria e dos quais o Brasil é signatário. 

Nesse sentido, não se pode perder de vista dois recentes compromissos firmados pelo Brasil com vistas à facilitação, desburocratização e unificação das regras de comércio internacional: o Acordo sobre Facilitação do Comércio (AFC), editado pela Organização Mundial do Comércio (OMC), e a Convenção Internacional para a Simplificação e a Harmonização dos Regimes Aduaneiros (Convenção de Quioto Revisada), da Organização Mundial das Aduanas (OMA).

Muito embora o ponto de convergência nas normas em questão seja aquele atinente à incessante busca pela simplificação e aprimoramento das regras atinentes ao comércio internacional, fato é que o Artigo 7º do Acordo sobre Facilitação do Comércio (Decreto nº 9.326/2018), em seu Item 3.2, prevê a possibilidade de o País-membro signatário exigir o pagamento de direitos aduaneiros, tributos e encargos como condição para liberação dos bens no curso dos despachos aduaneiros. 

Além da disposição, em princípio, parecer ir de encontro com a própria finalidade do Acordo Internacional, na medida em que deixa de conferir ou legitimar o caráter simplificado do procedimento aduaneiro, fato é que as disposições constantes nos tratados e das normas internacionais devem ser interpretadas em consonância com as normas do ordenamento jurídico brasileiro, motivo pelo qual nos cumpre, agora, analisar as normas relacionadas à constituição e cobrança do crédito tributário. 

3 A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Antes de adentrarmos especificamente no assunto a que se destina o presente tópico, é necessário partirmos da premissa de que as limitações constitucionais ao poder de tributar, bem assim as normas gerais em matéria de legislação tributária, cabem à lei complementar:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I – […];

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

[…] (grifos nossos)

Portanto, não se pode olvidar que: (1) o Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/1966, foi recepcionado pela Constituição Federal como lei complementar e (2) que, conforme determinação constitucional, é o diploma legal hábil a estabelecer normas gerais sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributária. 

Nesse sentido, no tocante ao crédito tributário, o CTN prevê que sua constituição (Coêlho, 2014) se dará por meio do lançamento, que, nos termos do art. 142, é o ato administrativo por meio do qual se verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina-se a matéria tributável, calcula-se o montante do tributo devido, identifica-se o sujeito passivo e, sendo caso, propõe-se a aplicação da penalidade cabível:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Veja-se que constituição ou instauração do crédito tributário é indissociável da ideia de lançamento, o qual, por sua vez, requer a existência de procedimento para verificação da ocorrência da regra-matriz da incidência tributária.

No tocante à apuração e reconhecimento de crédito tributário decorrente de constatação de exigências no curso do procedimento de conferência aduaneira, não poderia ser diferente. Tanto não poderia que o próprio art. 570, § 3º, do Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009), ao estabelecer que a manifestação de inconformidade do importador ensejará o respectivo lançamento do crédito tributário, determina que isso se dê na forma prevista no Decreto nº 70.235/1972, que é o próprio decreto regulamentador do processo administrativo fiscal. 

Nota-se, portanto, que o art. 9º do Decreto nº 70.235/1972 é expresso ao determinar:

Art. 9º A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.

Assim, recebido o auto de infração ou a notificação de lançamento pelo contribuinte, apresentam-se ao contribuinte as possibilidades a ele atinentes: o pagamento, no prazo legal, ou o exercício da prerrogativa prevista no art. 14 do Decreto nº 70.235/1972: a apresentação da impugnação da exigência, que, por sua vez, instaurará a fase litigiosa do procedimento administrativo.

O exercício dessa prerrogativa possibilitará a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos exatos termos do que preconiza o art. 151, III, do Código Tributário Nacional. 

Ainda no tocante à constituição do crédito tributário, cabe analisarmos o disposto no art. 148 do Código Tributário Nacional:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

A previsão legal em comento nos parece adequada à análise do objeto central do presente estudo: as hipóteses em que o cálculo do tributo tome por base valor ou preço arbitrado pela autoridade administrativa, conforme autorização legal. Assim, o dispositivo em destaque esclarece de pronto que eventual arbitramento de valor ou preço também deve ser feito mediante processo regular, o que, no entendimento de Sacha Calmon (2014, p. 682), não se confunde com procedimento de lançamento especial. Isso porque as modalidades de lançamento previstas no Código Tributário Nacional são apenas três: de ofício, com base em declaração do sujeito passivo ou de terceiros e por homologação. 

Dito isso, é crucial que se entenda o arbitramento previsto no art. 148 do CTN como técnica inerente ao lançamento e não como modalidade de lançamento em si. Portanto, ainda que, por exemplo, estejamos frente a crédito tributário ou aplicação de penalidade decorrente de arbitramento de valores no curso de procedimento de conferência aduaneira, parece-nos claro que não podemos perder de vista o que determina o Código Tributário Nacional, enquanto lei recepcionada pela Constituição Federal com caráter de lei complementar e, bem assim, o Decreto nº 70.235/1972, que o regulamenta. 

4 PRINCÍPIO DA EFICÁCIA INTEGRADORA 

Para que que possamos avançar no debate proposto pelo presente artigo, não podemos deixar de discorrer sobre os princípios norteadores da aplicação do Direito, eis que a problemática aqui proposta deságua no necessário entendimento do ordenamento jurídico como um verdadeiro sistema de normas cuja interpretação deve ser feita de forma integrada. 

Assim é que, para a maioria dos autores, os princípios da interpretação constitucional são o princípio da unidade da Constituição, da concordância prática, da correção funcional, da eficácia integradora, da força normativa da Constituição e da máxima efetividade. 

Acreditamos que a controvérsia exposta no presente trabalho – a imposição do pagamento de tributos ou penalidades como condição à liberação de mercadorias no curso do procedimento de conferência aduaneira – encontra possível solução no entendimento do princípio da eficácia integradora. 

Nesse sentido, Mendes e Coelho (2009, p. 139) alertam que a construção de soluções para problemas jurídico-constitucionais deve dar preferência a critérios e pontos de vista que favoreçam a integração social e a unidade política, pois é função da Constituição não apenas criar certa ordem jurídica, mas também produzir e manter a coesão sociopolítica. 

Não restam dúvidas, portanto, de que a análise da possibilidade de instituição de tributos decorrente imposição de exigências ou arbitramentos de valores pela Receita Federal do Brasil no curso do procedimento de conferência aduaneira, previsto na Constituição e regulamentado pelo Regulamento Aduaneiro (Decreto nº 6.759/2009), deve ser interpretado a partir de critérios que favoreçam a integração social e unidade política com as regras constitucionais relativas ao lançamento do crédito tributário, na medida em que o Código Tributário Nacional possui caráter de lei complementar à Constituição. 

Ora, desconsiderar a necessidade dessa análise integradora das normas é colocar em risco a manutenção da coesão sociopolítica tão cara ao desenvolvimento e alcance de uma sociedade mais justa, conforme poderemos ver nos tópicos seguintes. 

5 LEADING CASE: RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº 1090591/SC E A FIXAÇÃO DA TESE “É CONSTITUCIONAL VINCULAR O DESPACHO ADUANEIRO AO RECOLHIMENTO DE DIFERENÇA TRIBUTÁRIA APURADA MEDIANTE ARBITRAMENTO DA AUTORIDADE FISCAL” PELO STF

Recentemente, o tema da cobrança de tributos no curso do procedimento de conferência aduaneira voltou à tona em razão do julgamento, pelo Supremo Tribunal Federal, do Recurso Extraordinário nº 1.090.591/SC em repercussão geral. Por maior de votos, os ministros do STF deram provimento ao recurso da União Federal e, com isso, fixaram a tese de que “é constitucional vincular o despacho aduaneiro ao recolhimento de diferença tributária apurada mediante arbitramento da autoridade fiscal”.

O leading case tem origem no ajuizamento, pelo importador, de ação ordinária nomeada como “ação declaratória de inexistência de justa causa para retenção de mercadoria importada cumulada com pedido de concessão de antecipação de tutela” contra a União Federal. 

Alegou-se, na inicial, que duas declarações de importação, registradas em 20.07.2015 e 18.08.2015, parametrizadas no canal vermelho de fiscalização, levaram mais de 90 (noventa) dias sem o lançamento, pela Autoridade Aduaneira, de qualquer exigência específica no Siscomex, a ser cumprida pelo importador. Assim, em pedido de antecipação de tutela, a autora requereu fosse determinado à autoridade aduaneira que promovesse a conclusão do despacho aduaneiro ou adotasse as providências necessárias para tal mister, com fundamento no art. 51 do Decreto-Lei nº 37/1966. 

No mérito, requereu a autora o reconhecimento da ausência de justa causa para retenção das mercadorias por parte da autoridade aduaneira, diante do excesso de prazo para conclusão do despacho aduaneiro, caracterizando, inequivocamente, violação ao princípio constitucional da razoável duração do processo. 

Ao analisar o pedido de antecipação dos efeitos da tutela, o juiz determinou que a ré, União Federal, desse prosseguimento ao despacho de importação das mercadorias no prazo máximo de 72 (setenta e duas) horas. Após isso, a autora, importadora, apresentou emenda à inicial, requerendo autorização para liberação das mercadorias mediante apresentação de depósito judicial em garantia à liberação das mercadorias, o que foi autorizado pelo juízo. 

Ato contínuo, a autora peticionou nos autos informando que o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil havia arbitrado novo valor FOB para as mercadorias descritas em uma das Adições de uma das DIs registradas e, assim, determinado o recolhimento da diferença de tributos incidente e o recolhimento das multas previstas no art. 88 da MP 2.158-35/2001 e art. 44, I, da Lei nº 9.430/1996. 

Intimada a se manifestar sobre a suficiência do depósito em garantia realizado pela autora, a União Federal manifestou sua discordância, alegando que o preço declarado pela empresa importadora seria inferior ao custo das matérias-primas que compunham o produto. 

Da análise dos autos, verifica-se que a autora obteve autorização para liberação das mercadorias em decisão proferida em agravo de instrumento e que a sentença julgou improcedentes seus pedidos, por não vislumbrar irregularidades nos procedimentos adotados, “seja sob o aspecto temporal, seja sob o aspecto de arbitramento de valores”. 

O Tribunal Regional da 4ª Região, por sua vez, deu provimento à apelação da autora, em acórdão cuja ementa segue abaixo:

Tributário. Despacho aduaneiro. Canal vermelho. Prazo legal. Desembaraço aduaneiro. Liberação condicionada ao pagamento de multa e tributos complementares. Impossibilidade. Súmula nº 323 do STF. Exigência de caução para a liberação das mercadorias. Pena de perdimento. Subfaturamento. Falsidade ideológica. Mercadoria. Descabimento. Arbitramento. Valor das mercadorias. Preço no mercado internacional. Laudo técnico. Cabimento. Honorários recursais. Novo CPC.

1. A instauração do procedimento especial pressupõe a parametrização para conferência aduaneira pelo canal cinza, nos moldes do art. 21 da Instrução Normativa RFB nº 680/2006, caso em que se tem o parâmetro temporal acima referido. Já em caso de parametrização para os demais canais, quais sejam, verde, amarelo e vermelho, a regulamentação restou omissa, atraindo a aplicação do prazo comum do art. 4º do Decreto nº 70.235/1972. Para dar prosseguimento ao despacho de importação em geral, à autoridade aduaneira é conferido o prazo de 8 (oito) dias, exceto o caso de instauração de procedimento especial de controle aduaneiro, com prazo específico de 90 (noventa) dias, prorrogáveis por igual período. 

2. O Supremo Tribunal Federal sumulou entendimento contrário à retenção de bens como instrumento de cobrança de tributos (Súmula nº 323).

3. O não recolhimento da multa e da diferença de tributos oriundos da imposição de reclassificação fiscal não tem o condão de obstar o desembaraço aduaneiro, mormente porque a liberação das mercadorias não impede o prosseguimento do Fisco na autuação e na futura cobrança das diferenças de tributos e multas apuradas, se for o caso.

4. A retenção de mercadorias é cabível somente havendo indícios do cometimento de infração punível com pena de perdimento daquelas, autorizada sua liberação através da prestação de caução, sendo legítima somente nestas condições a exigência de caução para a liberação das mercadorias.

5. Para se aplicar a pena de perdimento, é necessário que o subfaturamento tenha sido perpetrado por outros meios de fraude (como a falsidade material), não abrangendo as hipóteses em que o subfaturamento configure apenas a falsidade ideológica, pois há norma específica tipificando essa conduta como infração administrativa apenada com multa de 100% sobre a diferença dos preços.

6. Consoante o art. 88 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, é possível a apuração do preço da mercadoria com base no preço de mercado internacional apurado mediante laudo expedido por técnico especializado

7. O art. 85, § 1º, do novo CPC prevê que são devidos honorários “nos recursos interpostos, cumulativamente”, desde que o cômputo geral dos honorários arbitrados em 1º grau e em sede recursal não ultrapasse 20% do proveito econômico obtido na causa (§ 11 do art. 85 do NCPC).

8. Apelação parcialmente provida.

A decisão acima motivou a apresentação de recurso especial e recurso extraordinário pela União Federal, sendo que, para o presente trabalho, iremos no valer da análise do segundo, fundado no art. 102, III, a, da Constituição Federal, e seus desdobramentos. 

Em seu recurso extraordinário, portanto, a União Federal, irresignada com o reconhecimento da ilegalidade da retenção das mercadorias no caso analisado, requereu, primeiramente, o reconhecimento da repercussão geral do assunto discutido no recurso. Fundamentou-se o pedido na alegação de que

a repercussão da decisão não se limita ao processo em pauta, mas aos “milhares de casos” em que a Secretaria da Receita Federal retém a mercadoria importada em face da não implementação de condição necessária para prosseguimento do despacho de importação e internação das mercadorias importadas em território nacional (conforme os arts. 50 e 51 do DL 37/1966), e as partes interessadas postulam – e por vezes, como no caso em exame, obtém do Poder Judiciário – tal liberação, ao fundamento de que a exigência de tais exações (que a União entende ser condição necessária para a regular internação das mercadorias importadas) configura óbice à livre iniciativa e ao livre exercício de atividade econômica (art. 1º, IV e art. 170 e parágrafo único, da CRFB), nos termos da Súmula nº 323 deste eg. Pretório.

A União Federal ainda arguiu a relevância jurídica da discussão, haja vista em jogo, a seu ver, a capacidade do Estado de regular e fiscalizar o comércio exterior. 

No mérito, em síntese, requereu o reconhecimento da inaplicabilidade da Súmula nº 323 do STF ao caso em análise, ao argumento de que:

A Súmula nº 323, que teve lastro no Recurso Extraordinário nº 39.933, foi dirigida àquelas hipóteses de apreensão de mercadoria como forma coercitiva de cobrança de dívida fiscal, sendo que é o processo de execução fiscal o instrumento que o Estado dispõe para a cobrança da dívida de natureza tributária.

Não é o que ocorre na hipótese de desembaraço aduaneiro de mercadoria importada, onde o recolhimento das exações devidas na importação, inclusive os tributos devidos e as multas eventualmente aplicáveis – ou a prestação de caução correspondente, nas hipóteses aplicáveis –, é condição necessária para a regular internação das mercadorias importadas, na forma da legislação aplicável. (grifos nossos)

Com isso, pugnou pelo reconhecimento, por parte do STF, de que a autoridade aduaneira possui legitimidade para não desembaraçar mercadoria em relação à qual seja apurada exigência de crédito tributário e multa, no curso da conferência aduaneira, que esteja pendente de recolhimento.

O Supremo Tribunal Federal, ao analisar a questão, por unanimidade reconheceu a repercussão geral do caso e deu provimento ao recurso da União Federal, reformando o acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, entendendo ser compatível, com a Lei Maior, o condicionamento do desembaraço aduaneiro de mercadoria importada ao pagamento de diferença de tributo e multa decorrente de arbitramento implementado pela autoridade fiscal. 

A leitura da íntegra dos votos que culminaram na procedência do recurso extraordinária deixa em alerta os operadores do direito aduaneiro, uma vez que os ministros, em seus entendimentos, afastaram a ideia de que estivesse em jogo, no caso dos autos, a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos, afirmando, por outro lado, que o pagamento de tributo e multa constituiria elemento essencial ao desembaraço aduaneiro, como foi o entendimento expresso pelo Ministro Marco Aurélio em seu voto. 

O Ministro Alexandre de Moraes vai além, alegando que a edição da Súmula nº 323 do STF teve como precedente RE que 

analisou a constitucionalidade do Código Tributário do Município de Major Izidoro (AL), mais especificamente as disposições que criavam a taxa de melhoramentos de estradas, bem como previam a apreensão de mercadorias ou bens, com meio de forçar o pagamento de tributos e multas à municipalidade. 

Afirmando, ainda, que a situação em questão é, em muito, distinta da que originou a edição da Súmula nº 323, já que, no seu entendimento, “a interrupção do despacho aduaneiro, antes de preenchidos os requisitos quais se incluem o pagamento dos respectivos encargos tributários”, não configura hipótese de sanção política, tendo em vista que “o procedimento de importação compreende etapas que vão além da questão fiscal”. 

Fato é que, do julgamento em questão, surpreendentemente nos deparamos com a fixação da referida tese: “É constitucional vincular o despacho aduaneiro ao recolhimento de diferença tributária apurada mediante arbitramento da autoridade fiscal”. 

Note-se que a publicação do referido acórdão motivou a apresentação de embargos de declaração pelos representantes do importador, autor da ação que ensejou a fixação da controversa tese. 

Com isso, apontaram-se omissão e contradição na decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, arguindo-se, em síntese, a necessidade de se compatibilizar a tese fixada ao devido processo legal, à legislação aplicável e ao uso de precedentes no acórdão que não se aplicariam ao caso. 

Assim, foram apontados os dispositivos legais que, embora prevejam a possibilidade de a fiscalização aduaneira apurar infrações e exigir o pagamento de tributos e penalidades, destacam a necessidade de que seja efetuado o correspondente lançamento dos créditos e sua consequente apuração mediante processo administrativo fiscal. 

Apontou-se, ainda, que a ação sequer visava discutir a legalidade ou ilegalidade da cobrança de diferença de tributos apurada pela fiscalização aduaneira, mas seu ajuizamento visava tão somente à decisão judicial que reconhecesse o descumprimento do prazo legal para conclusão do processamento do despacho aduaneiro. 

Em relação à contradição, arguiu-se que os precedentes citados nos votos (RE 193.817/RJ, de relatoria do Exmo. Ministro Ilmar Galvão; RE 205.211/PE, de relatoria do Exmo. Ministro Maurício Corrêa; ARE 876.019/SC-AgRg, do Exmo. Ministro Roberto Barroso; e o RE 919.752/PR-AgRg, de relatoria do Exmo. Ministro Edson Fachin) não teriam relação com a matéria discutida nos autos. 

Ao final, sugere-se ao Tribunal a fixação da seguinte tese, em substituição àquela até então fixada: 

É constitucional vincular o despacho aduaneiro ao recolhimento de diferença tributária apurada mediante arbitramento da autoridade fiscal, nos termos do art. 88 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, após o competente lançamento tributário e o decurso do prazo para apresentação de defesa administrativa.

6 SÚMULA 323 DO STF E JURISPRUDÊNCIA APLICADA AOS CASOS DE RETENÇÃO CONDICIONADA AO RECOLHIMENTO DE TRIBUTO

Dizemo-nos surpresos com a fixação da tese que entende ser constitucional a vinculação de despacho aduaneiro ao recolhimento de diferença tributária apurada mediante arbitramento da autoridade fiscal, pois, como se sabe, importadores e operadores do direito aduaneiro vêm, há anos, buscando sedimentar junto aos Tribunais Superiores o entendimento externado na Súmula nº 323 do STF, no sentido de que é inadmissível a apreensão de mercadorias importadas como meio coercitivo para pagamento de tributos no curso do procedimento de conferência aduaneira, já que, como dispusemos anteriormente, a legislação tributária e aduaneira são uníssonas no sentido de que a imposição da diferença de tributos ou penalidades administrativas devem decorrer do devido lançamento e da consequente apuração mediante processo administrativo fiscal. 

Diferentemente do que a decisão proferida no leading case que deu origem ao Tema 1.042 do STF tenta fazer parecer, o que se pretende mediante aplicação da Súmula nº 323 do STF às operações de comércio exterior é garantir ao importador não apenas o seu direito à livre-iniciativa, mas, sobretudo, ao contraditório, à ampla defesa e ao devido processo legal inerentes ao lançamento do crédito tributário, que torna imprescindível a instauração de procedimento administrativo fiscal para instrumentalizar a cobrança de tributos ou de diferenças deles eventualmente apuradas pela Autoridade Administrativa, seja na sua atividade de fiscalização da tributação interna, ou no exercício do poder-dever previsto no art. 237 da Constituição Federal. 

Tanto é assim que os julgados que se baseiam na Súmula nº 323 do STF sempre destacam a necessidade de se condicionar a liberação ao devido lançamento do crédito tributário e instauração do competente processo administrativo fiscal.

Se a legislação tributária prevê, no art. 151, III, do Código Tributário Nacional que a apresentação de impugnação ou recurso administrativo suspende a exigibilidade do crédito tributário, é nitidamente ofensivo aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade suprimir do importador o direito à instauração de procedimento administrativo fiscal que lhe permita a suspensão da exigibilidade do crédito tributário apurado no curso do procedimento de conferência aduaneira, enquanto, paralelamente, poderia obter a liberação da mercadoria importada. 

Note-se que a discussão em tela, com farto reconhecimento jurisprudencial ao longo de todos os anos posteriores à edição da Súmula nº 323 do STF, não busca subestimar ou relativizar a atividade da Receita Federal do Brasil no controle e fiscalização das operações de comércio exterior, eis que, como já nos posicionamos, é indiscutível a sua essencialidade à proteção da sociedade como um todo. 

Mas é importante que se assinale que, no tocante à apuração e constituição do crédito tributário, as regras constitucionais de lançamento e cobrança não podem deixar de ser analisadas e aplicadas, sob pena de nítida ofensa a princípios norteadores do Estado Democrático de Direito.

CONCLUSÃO

Apresentadas todas as considerações, acreditamos que a fixação da tese sobre a constitucionalidade da vinculação do despacho aduaneiro ao recolhimento de diferença tributária apurada mediante arbitramento da autoridade fiscal nos impõe alguns questionamentos: este entendimento será aplicável apenas aos casos em que, no curso de procedimento de conferência aduaneira, a autoridade fiscal arbitrar o valor das mercadorias, por entender que aquele anteriormente apresentado pelo importador estava dissonante da realidade de mercado e não pôde ser comprovado? Ou pode-se entender que quaisquer divergências de entendimento apuradas no curso do procedimento de conferência aduaneira podem justificar a imposição do pagamento de diferenças tributárias como condição à liberação das mercadorias, como, por exemplo, exigência de retificação de classificação fiscal, de descrição de mercadorias na DI, de uso e aplicação de regimes aduaneiros especiais ou ex-tarifários? 

Como se sabe, no curso do procedimento de conferência aduaneira, há casos em que a autoridade aduaneira apura que o valor aduaneiro declarado pelo importador, base de cálculo da tributação na importação, além de dissonante da realidade mercadológica, não se comprova documentalmente. Com isso, arbitra-se novo valor, o que, consequentemente, gera uma diferença de tributos a recolher, haja vista o alargamento da base de cálculo, bem como penalidades legais previstas em lei, em razão de declarações incorretas por parte do importador. 

No entanto, muito embora a tese fixada pelo STF e o acórdão que lhe deu origem mencionem o arbitramento de valor pela fiscalização aduaneira, certo é que a ação anulatória originária não discutia a legalidade ou ilegalidade desse arbitramento ou a exigência de pagamento ou de diferenças tributárias e penalidades administrativas, mas tão somente a inobservância do prazo de conclusão do despacho aduaneiro no caso em questão. Com isso, parece-nos crítica a fixação de uma tese pelo Supremo Tribunal Federal que não se relacionasse especificamente ao caso que lhe foi exposto. 

De qualquer maneira, em razão da expressa menção à ocorrência de arbitramento tanto no acórdão do recurso extraordinário quanto na tese em si, parece-nos claro que a tese, ora debatida, buscou alcançar exclusivamente os casos em que a autoridade aduaneira apura essa “irregularidade” e arbitra novo valor aduaneiro para as mercadorias importadas. Contudo, esse alcance não suficientemente delimitado pelo STF, motivo pelo qual entendemos ser imprescindível que haja essa delimitação. 

Destacamos, no entanto, que, independentemente do alcance que se pretenda dar à aplicação da tese, condicionar a liberação da mercadoria ao pagamento das diferenças de tributo ainda irá de encontro a todo aparato constitucional que permeia as regras para constituição de crédito tributário e visa assegurar ao contribuinte o direito ao devido processo legal e ao contraditório. 

Isso porque a autoridade aduaneira, também adstrita aos princípios e regras constitucionais, além de possuir o poder-dever de efetuar o controle e fiscalização da entrada dos bens em território nacional, possui os meios próprios para instrumentalizar a cobrança de crédito tributário decorrente de exigências e constatações apuradas no despacho aduaneiro. Ademais, como demonstramos neste trabalho, o caráter da atividade da aduana não é meramente fiscal, não se esgota na pura e simples análise da tributação incidente sobre determinada operação e justamente por isso é que se deve valorizar a respeitar os ritos procedimentais legalmente previstos para a instituição e cobrança de tributos. 

Reiteramos, por fim, que não se pretende subestimar ou relativizar a importância do trabalho da aduana, mas é necessário pontuar que a recente decisão do Supremo Tribunal Federal fere flagrante não apenas princípios constitucionais ligados à constituição e cobrança do crédito tributário, na medida em que retira do importador a chance de discutir a legalidade da cobrança ou da imposição realizada pela autoridade aduaneira, mas, sobretudo, vai de encontro ao princípio da eficácia integradora, como princípio de interpretação das normas constitucionais, já que a decisão e a Tese fixada não estão integradas com as regras regentes do sistema tributário constitucional. 

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