UM CONTRIBUTO DO DIREITO ADUANEIRO PARA FINS DE DEFINIÇÃO DO SUJEITO ATIVO DO ICMS NAS IMPORTAÇÕES POR CONTA E ORDEM
Fernando Pieri Leonardo
RESUMO
A tributação das importações de mercadorias do exterior, entre outras discussões, provoca dúvida em relação ao Estado legitimado para exigir o ICMS. Nas importações diretas, realizadas por empresas que o fazem para uso próprio do que seja importado ou que irão revender os produtos que nacionalizarem, não restam maiores dúvidas de que o Estado em que se situam é o credor do imposto. Não obstante, nas operações que são ditas indiretas, reguladas pela legislação aduaneira, nomeadamente, importação por conta e ordem e importação por encomenda, surgem dúvidas quando as empresas envolvidas estão em Estados distintos, a qual deles caberia o imposto na importação. O Supremo Tribunal Federal já discutiu e decidiu o tema, sem adentrar nas importações indiretas, julgando ser o destinatário jurídico o definidor do Estado credor. Contudo, o raciocínio lógico adotado pela Corte não pôs termo às dúvidas, na hipótese importação por da conta e ordem, especialmente. Esta modalidade aduaneira de se importar foi reconhecida no RE nº 665.134 e os seus efeitos para definição da sujeição ativa estão pendentes de análise pela Suprema Corte. A esse respeito, abordando os conceitos aduaneiros e tributários, procuramos nos debruçar neste estudo, concluindo, ao fim e ao cabo, que o ICMS nas importações realizadas mediante contrato de prestação de serviço, por conta e ordem de terceiros, é devido ao Estado onde se situa o real adquirente.
INTRODUÇÃO
As importações de produtos estrangeiros podem ser atingidas, conforme autorização constitucional, por quatro tributos federais (Imposto de Importação, IPI, PIS e COFINS) e o de competência estadual (ICMS). Vamos nos ater na presente análise, de forma mais específica, ao ICMS – importação, notadamente, na investigação do seu sujeito ativo. Em outras palavras, a qual Estado Federativo outorgou a Constituição da República competência tributária para instituir e cobrar o ICMS sobre as importações ? O objeto da presente análise se torna ainda mais instigante, quando verificamos que há uma regulação federal, de natureza aduaneira quanto às modalidades de importação. Distiguem-se duas modalidades: as importações diretas e indiretas, sendo que esta última, subdivide-se em por conta e ordem de terceiro e por encomenda, despontando-se as figuras do real adquirente e do encomendante que se vinculam ao importador.
Antes de adentrarmos aos temas, cumpre-nos promover uma consideração acerca dos dois ramos do Direito cujos campos estão em intercessão na presente abordagem. Não temos na presente questão somente aspectos tributários envolvidos. Aqui também estamos diante de conceitos próprios do Direito Aduaneiro, ilustrativamente, desembaraço aduaneiro, recinto alfandegado, admissão temporária, valor aduaneiro, entre outros. Este reconhecimento é relevante, pois são conceitos específicos, relacionados ao bem jurídico tutelado pelas normas dessa natureza, qual seja, o controle aduaneiro. Nestes dois universos, como é natural, temos campos de intercessão. É por isso que na atualidade, já temos vozes de diversos doutrinadores estrangeiros e nacionais, estudiosos aduaneiros que reconhecem e proclamam a referida autonomia dos ramos em comento. Um por todos, leciona ROSALDO TREVISAN:
Não mais merece prosperar a argumentação de que o Direito Aduaneiro é mero subconjunto do Direito Tributário, regulamentando os tributos incidentes sobre o comércio exterior. O Direito Aduaneiro vai além de um viés tributário, abarcando as atividades de controle e fiscalização do comércio exterior (haja ou não tributos a recolher), inclusive no que se refere às restrições não tarifárias e a direitos antidumping.
Para o escopo do presente trabalho, delimitaremos nosso campo de atuação focando nosso olhar nas importações, seus aspectos aduaneiros e tributários, especificamente em relação ao ICMS-importaçao, seu sujeito ativo, as normas federais que definem as importações indiretas, verificando qual é o efeito dessas normas sobre a legitimidade para se exigir o tributo estadual.
BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE O CONTROLE ADUANEIRO
Delimitado nossas bordas, tem-se que as importações sofrem o controle aduaneiro de competência da União Federal, exercido pela Receita Federal do Brasil. Este controle se inicia previamente à chegada dos produtos estrangeiros no território nacional. Destaque-se que para o interessado atuar no comércio exterior deverá habilitar-se como importador junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil para a prática de atos no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), conforme determina a Instrução Normativa RFB nº 1603/2015. Bom dizer, que a par do controle aduaneiro e das providências necessárias do importador para se adequar às exigências aduaneiras, há uma série de relações jurídicas paralelas que irão se estabelecer a fim de que o interessado logre êxito no intento de importar produtos do exterior. Irá firmar contrato internacional para aquisição dos produtos, terá que firmar contrato de câmbio para remessa dos valores devidos ao vendedor/exportador, fixará com o transportador internacional contrato de transporte, bem como, poderá contrair seguro internacional visando minimizar riscos inerentes à operação. Vemos, pois, que múltiplas relações jurídicas se estabelecem para que o interessado/comprador/importador traga os produtos estrangeiros de seu interesse para o território nacional.
No que tange à legislação aduaneira e ao procedimento aduaneiro de importação a ser observado, além da habilitação no SISCOMEX, o interessado deverá analisar as duas modalidades possíveis para atingir seu objetivo. Ele poderá realizar a importação direta, quando o próprio importador realiza todo o procedimento atinente à introdução do produto estrangeiro no território nacional, ou indireta; quando há uma terceira empresa envolvida na operação. Essa alternativa é muito utilizada em todo o mundo, e igualmente no Brasil. Exatamente pela complexidade das operações que envolvem o comércio exterior, muitas organizações optam por terceirizar essas atividades, que são verdadeiras atividades-meio de seu empreendimento. Neste sentido, as demandas relacionadas à execução e gerenciamento dos aspectos operacionais, logísticos, burocráticos, financeiros e tributários da importação de produtos são transferidas a empresas especializadas, configurando-se a chamada importação indireta. A distinção entre as duas modalidades de importação indireta prende-se, principalmente, à relação em que o interessado na importação manterá com a empresa que contratará, em breves linhas:
(i) se ele pretende que a empresa lhe preste um serviço, sendo remunerada por essa atividade, na medida que realizará a importação em seu nome mas com recursos do destinatário interessado, configurar-se-á a importação por conta e ordem de terceiro;
(ii) se deseja que a empresa adquira e lhe revenda o produto no mercado interno, trabalhando com recursos próprios e acrescendo sua margem de lucro na revenda do produto nacionalizado, teremos concretizada a operação de importação por encomenda.
A escolha de uma e outra modalidade é livre, porém, implica em observar procedimentos distintos, seja do ponto de vista aduaneiro, seja estar sujeito a obrigações fiscais também distintas, como veremos.
Antes da análise individual das duas modalidades de importação indireta, registremos que a regulação dessas modalidades, e mesmo a sua criação, está relacionada às questões internacionais ligadas a ilícitos graves: combate à lavagem de dinheiro, ao tráfico de drogas, armas, pessoas, ao contrabando e ao descaminho. É que antes dos procedimentos de controle aduaneiro como a habilitação prévia dos operadores de comércio exterior já mencionada acima, assim como antes da regulação das importações indiretas, a interposição de pessoas jurídicas ditas de “fachada” para operarem por terceiros ocultos era muito comum. Sob a proteção dessas empresas fantasmas, práticas delituosas eram levadas a cabo, permitindo que recursos oriundos de crimes fomentassem importações.
Dessa forma, e nesse viés de coibir tais ilícitos, a primeira regulamentação das importações indiretas se deu através das Instruções Normativas RFB nº 225 e nº 247, ambas de 2002, responsáveis pela definição normativa da importação por conta e ordem de terceiros, autorizadas pelo artigo 80, I, da MP nº 2.158-35 de 24/08/2001. Posteriormente, a Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 634/2006, estabelecendo os requisitos e condições para a importação por encomenda, mais especificamente no tocante à atuação de pessoa jurídica importadora em operações procedidas para revenda a encomendante predeterminado, conforme previsão dos artigos 12 a 14 da Lei nº 11.281/2006. As duas instruções normativas mencionadas, que regulavam a importação por conta e ordem e por encomenda, respectivamente, IN nº 225/02 e IN nº 634/06, foram revogadas pela Instrução Normativa nº 1.861 de 30 de dezembro de 2018, sendo esta a atual regulação aplicável às modalidades de importaçao indireta. Ela também foi responsável pela revogação dos artigos 86 a 88 da IN nº 247/02 que estabeleciam procedimentos relacionados às referidas importações indiretas.
IMPORTAÇÕES INDIRETAS: POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO E POR ENCOMENDA
A importação por conta e ordem de terceiro é caracterizada pelo fato de que o real adquirente da mercadoria, interessado na importação desta, contrata um terceiro, que é uma empresa prestadora de serviços, que será responsável por todo procedimento necessário à importação, embora os recursos financeiros sejam oriundos do seu demandante, denominado como real adquirente. Importante ressaltar que nessa modalidade, quem é responsável por realizar o registro da DI – Declaração de Importação, sendo, portanto, para todos os fins aduaneiros o importador, é a empresa contratada pelo real adquirente que promove, a título de prestação de serviços, a operação. Nos termos da supracitada Instrução Normativa:
O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro.
Nesta senda, registre-se, desde já, que do ponto de vista aduaneiro tributário, o importador é aquele que registra a declaração de importação no SISCOMEX, é o contribuinte do imposto de importação e demais tributos federais incidentes, conforme previsão do artigo 31 do Decreto-lei nº 37/66 e do artigo 104, I, do Regulamento Aduaneiro. Ao passo que o real adquirente (na importação por conta e ordem), assim como o encomendante (na importação por encomenda), são considerados responsáveis solidários pelos referidos tributos, nos termos do artigo 32, parágrafo único, inciso III, do Decreto-lei nº 37/66 e do artigo 106, incisos III e IV, do Regulamento Aduaneiro.
Ponto comum, portanto, para se deixar desde logo em destaque, em relação às duas modalidades de importação indireta: tanto na conta e ordem, quanto na encomenda, quem registra a DI, e é, portanto, considerado o importador, contribuinte do imposto, nos termos do artigo 121, do CTN – Código Tributário Nacional (aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador) é a empresa contratada para importar. Não obstante mantenha a relação de prestação de serviços com o real adquirente, ou vá revender, com lucro, o produto importado e nacionalizado para um encomendamente previamente determinado, em quaisquer das hipóteses, continuará sendo ele o contribuinte do imposto de importação.
Corrobora esta realidade o fato de que a legislação define o real adquirente e o encomendante como responsáveis solidários pela obrigação principal. Não são eles quem realizam o fato gerador do imposto, mas são garantidores da obrigação tributária, conforme lições magistrais de MISABEL DERZI:
A solidariedade não é espécie de sujeição passiva por responsabilidade indireta, como querem alguns. O Código Tributário Nacional, corretamente, disciplina a matéria em seção própria, estranha ao Capítulo V, referente a responsabilidade. É que a solidadriedade é simples forma de garantia, a mais ampla das fidejussórias.
Quando houver mais de um obrigado no pólo passivo da obrigação tributária (mais de um contribuinte, ou contribuinte e responsável, ou apenas uma pluralidade de responsáveis), o legislador terá de definir as relações entre os coobrigados. Se eles são solidariamente obrigados, ou subsidiariamente, com benefício de ordem ou não, etc. A solidariedade não é, assim, forma de inclusão de um terceiro no pólo passivo da obrigação tributária, apenas forma de graduar a responsabilidade daqueles que já compõem o pólo passivo.
Quanto a importação por encomenda, por sua vez, está disciplinada, igualmente, pela Instrução Normativa RFB nº 1.861/2018, que em seu artigo 3º, define ser aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a encomendante predeterminado. Significando que diferentemente da modalidade anterior, aqui, a empresa contratada, exercerá todos os atos atinentes à importação com recursos próprios. Quanto ao restante, tanto ela, como a importadora por conta e ordem, serão responsáveis por todos os atos, sendo obrigatório informar, na declaração de importação, em campo próprio, que se trata de uma importação indireta vinculada a um real adquirente e um encomendamente previamente determinado, distinguindo-o por seu CNPJ. Dispõem os artigos 4o e 5o da IN 1.861/2018:
Art. 4º O adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem e o encomendante predeterminado deverão, previamente ao registro da DI, estar:
I – habilitados para operar no Sistema Integrado de Comércio Exterior, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.603, de 15 de dezembro de 2015; e
II – vinculados no Portal Único do Comércio Exterior (Pucomex) à pessoa jurídica importadora que promoverá a importação.
Art. 5º O importador por conta e ordem de terceiro e o importador por encomenda, ao registrar a DI, deverão:
I – indicar, em campo próprio da declaração, o número de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ) do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem ou do encomendante predeterminado, conforme o caso; e
II – anexar cópia do contrato previamente firmado com o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem ou com o encomendante predeterminado, conforme o caso, por meio do módulo Anexação Eletrônica de Documentos no Pucomex.
Vale mencionar que em ambas as possibilidades de importação indireta, o importador não tem interesse direto na mercadoria, já que importação só ocorre em razão do interesse do real adquirente ou encomendante. Para que a distinção entre os institutos fique clara, destacamos as ponderações feitas por ANDRÉ PARMO FOLLONI:
Basicamente, o que diferencia uma da outra é a origem dos recursos financeiros empregados na importação. Se o importador intermediário usa recursos do importador final para fazer a importação de um bem a ele destinado, há caracterização de importação por conta e ordem; se o importador intermediário usa seus recursos próprios para importar e depois vender os produtos ao importador final, trata-se de importação por encomenda. Em ambos os casos impõe-se que tanto o importador intermediário quanto o importador final tenham inscrição no RADAR e sejam identificados no SISCOMEX.
Uma importante consideração sobre as modalidades de importação indireta diz respeito ao fato de que as regras de cada uma das modalidades devem ser escorreitamente cumpridas, sob pena de aplicação de penalidades previstas em lei por ofensa ao controle aduaneiro. A despeito disso, o CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem se posicionado reiteradamente com aplicação das penas de perdimento e de multa, quando há interposição fraudulenta de pessoas e ocultação do real adquirente nas importações indiretas:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Número do Processo: 10909.721060/2016-65
Data de Publicação: 07/10/2019
Data do fato gerador: 05/05/2014
PERDIMENTO DA MERCADORIA. CONVERSÃO EM MULTA.
Constituem dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias estrangeiras importadas com ocultação do sujeito passivo, do real comprador ou responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros, sujeita à pena de perdimento das mercadorias, convertida em multa equivalente ao valor aduaneiro, caso as mercadorias não sejam localizadas ou tenham sido consumidas.
OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO. NÃO COMPROVAÇÃO DA TRANSFERÊNCIA DOS RECURSOS. FATO PRESUNTIVO DA INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA.
A falta de comprovação da transferência dos recursos utilizados na operação de importação caracteriza, por presunção, a prática da interposição fraudulenta no comércio exterior, definida no §2º do artigo 23 do Decreto-lei n. 1.455/1976, com a redação dada pelo artigo 59 da Lei n. 10.637/2002.
Disposições fiscais relevantes, nestas operações, encontram-se também, nos artigos 7o a 10o da IN nº 1.861/2018. Os dispositivos substituíram aqueles antes previstos na IN nº 247/2002, arts. 86 a 88 e trazem importantes prescrições sobre a natureza jurídica da relação mantidas entre o importador, o real adquirente ou o encomendante. Por primeiro, vislumbremos o documentário fiscal e escrituração contábil na importação por conta e ordem:
Art. 7º Para cada operação de importação por conta e ordem de terceiro, o importador deverá emitir, observada a legislação específica:
I – nota fiscal de entrada, após o desembaraço aduaneiro, ou autorização de entrega antecipada das mercadorias, na qual deverão ser informados:
a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim considerados os valores aduaneiros utilizados para base de cálculo do imposto de importação; e
b) o valor de cada tributo incidente na importação;
II – nota fiscal de saída, na data da saída das mercadorias do estabelecimento do importador por conta e ordem de terceiro ou do recinto alfandegado em que realizado o despacho aduaneiro, que terá por destinatário o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, na qual deverão ser informados:
a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim considerados o preço das mercadorias, o frete, as demais despesas acessórias, o valor do serviço cobrado do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem pelo importador por conta e ordem de terceiro e o valor dos tributos incidentes na importação, exceto o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) vinculado;
b) o destaque do valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incidente na saída das mercadorias do estabelecimento do importador por conta e ordem de terceiro ou do recinto alfandegado em que realizado o despacho aduaneiro, quando aplicável; e
c) o IPI incidente sobre o valor da operação de saída, quando aplicável; e
III – nota fiscal de serviços, que terá por destinatário o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, na qual deverá ser informado o valor cobrado a título de contraprestação pelos serviços prestados em razão do contrato previamente firmado com o adquirente.
§ 1º A nota fiscal a que se refere o inciso II do caput:
I – não caracteriza operação de compra e venda; e
II – pode ter como destinatário qualquer dos estabelecimentos do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem.
§ 2º (….)
§ 3º Na nota fiscal de serviços a que se refere o inciso III do caput, deverá constar o número das notas fiscais de saída das mercadorias, emitidas nos termos do inciso II do caput, a que corresponderem os serviços prestados.
Observamos, portanto, que o negócio jurídico que se estabelece entre o importador e o real adquirente é de prestação de serviços, sendo por tal relação originada uma nota fiscal de serviços com a remuneração contratada. Dentre os serviços prestados estão, com efeito, o de se apresentar toda operação para a Aduana para fins de controle aduaneiro e para pagamento dos tributos federais, na condição de contribuinte, registrando-se a declaração de importação, promovendo o início e a conclusão do despacho aduaneiro, bem como o desembaraço aduaneiro dos produtos a serem nacionalizados. Após a saída das mercadorias do recinto alfandegado; área sob controle aduaneiro da nossa Aduana, o importador deverá emitir a nota fiscal de entrada e de saída, conforme ditames acima transcritos, art. 7o, inciso I e II da IN 1.861/2018. Estes documentos são necessários para acobertar e formalizar a passagem dos produtos com destino ao real adquirente. Outrossim, emitirá, conforme artigo 7o, inciso III, da IN 1.861/2018, a nota fiscal pelos serviços prestados. Observe-se que a legislação expressamente destaca que a transferência das mercadorias nacionalizadas entre o importador e o real adquirente não configura uma operação de compra e venda.
Na sequência, quanto ao mesmo aspecto fiscal e contábil verificamos as disposições em relação a importação com encomendante previamente determinado:
Art. 8º Para cada operação de importação por encomenda, o importador por encomenda deverá emitir, observada a legislação específica:
I – nota fiscal de entrada, após o desembaraço aduaneiro das mercadorias, na qual deverão ser informados:
a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos os valores aduaneiros utilizados para base de cálculo do imposto de importação; e
b) o valor de cada tributo incidente na importação;
II – nota fiscal de venda, na data da saída das mercadorias do estabelecimento do importador por encomenda ou do recinto alfandegado em que realizado o despacho aduaneiro, que terá por destinatário o encomendante predeterminado, na qual deverão ser informados:
a) as quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias, assim entendidos o preço de venda das mercadorias ao encomendante predeterminado;
b) o destaque do valor do ICMS incidente na saída das mercadorias do estabelecimento do importador por encomenda ou do recinto alfandegado em que ocorreu o despacho aduaneiro; e
c) o IPI incidente sobre o valor da operação de saída.
§ 1º A nota fiscal a que se refere o inciso II do caput poderá ser emitida tendo como destinatário qualquer dos estabelecimentos do encomendante predeterminado.
Evidencia-se nas obrigações acima destacadas, a natureza de compra e venda de mercadorias nacionalizadas. É dizer, o importador, operando com recursos próprios, providencia a importação de mercadoria cujo comprador já sabe quem é, nacionalizando-a, emitindo a nota fiscal de entrada (art. 8, I, IN nº 1.861/2018) e, revendendo-a, sob o amparo da respectiva nota fiscal de saída (art. 8o, II, da IN nº 1.861/2018), acresdendo-se ao valor de revenda, sua remuneração, via margem de lucro pretendida.
ICMS/ IMPORTAÇÃO: AFINAL, QUEM É O SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA?
Dentre os tributos de competência dos Estados federados, está previsto na Constituição Federal, no artigo 155, inciso II, o ICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Na letra “a” do item IX, do parágrafo segundo, do artigo 155, o ICMS incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001).
A partir da norma de competência tributária, prevista no Texto Constitucional, os Estados-Membros exercem o direito que lhes foi outorgado, através de suas leis ordinárias, devendo fazê-lo dentro dos limites e bordas definidos pelo poder outorgante. Editadas as leis ordinárias pertinentes, exigem o recolhimento do ICMS na importação de mercadorias e bens provenientes do exterior.
O imposto, como é sabido, deve incidir sobre a CIRCULAÇÃO de MERCADORIAS e não sobre qualquer compra e venda. Pedimos licença para trazer à colação as preclaras lições da Ilustre Professora Titular de Direito Tributário da UFMG, MISABEL DERZI:
Assim, operação, circulação e mercadorias são conceitos profundamente interligados, complementares e necessários, que não podem ser analisados em separado, sem que o intérprete se dê conta de suas profundas interrelações. Não interessa para delimitação da hipótese tributária nem a operação que seja inábil à transferência do domínio (como locação, comodato, arrendamento mercantil, consignação mercantil, etc), nem tão pouco o contrato de compra e venda em si, isoladamente, que embora perfeito, não transfere o domínio, que no Direito Civil, quer no Direito Comercial, sem a tradição; assim, a circulação de mercadoria é conceito complementar importante, porque representa a tradição da coisa móvel, execução de um contrato mercantil, translativo, movimentação que faz a transferência do domínio e configura circulação jurídica, marcada pelo aninus de alterar a titularidade.
É fundamental, de igual modo, observarmos que o ICMS – importação pressupõe uma exigência que tem como antecedente hipotético a aquisição da mercadoria ou do bem no exterior. Aquisição que pressupõe a transferência da propriedade da mercadoria ou bem para o importador. O imposto, como vimos, incide sobre operações de circulação de mercadoria, não sobre a mera circulação física, o que levaria ao absurdo de se ter o fato gerador do imposto concretizado no caso de um furto de mercadorias de um determinado estabelecimento. Claro, portanto, que o fato gerador do ICMS tem como pressuposto inarredável a operação mercantil de compra e venda de mercadorias. Mutatis mutantis, a transferência da sua titularidade de bem estrangeiro entre o exportador/vendedor e o importador/comprador.
Muito já se debateu sobre a ocorrência, ou não, do fato gerador nas importações de mercadorias do exterior, especialmente em operações de leasing internacional. Ou, em operações com a entrada de bens importados no Brasil, por prazo determinado, sob contratos de locação internacional ou arrendamento operacional sem previsão de compra ao final, sob amparo de regimes aduaneiros especiais, como a admissão temporária para utilização economômica, prevista nos artigos 373 e seguintes do Regulamento Aduaneiro. Nestes casos, indiscutivelmente, há a entrada de mercadoria estrangeira no território nacional. Não, há indiscutivelmente, aquisição da mercadoria pelo importador nacional. Dessa forma, é importante considerar que o comando constitucional inserto no inciso IX, “a”, diz respeito, como se lê no caput do § 2°, ao imposto previsto no artigo 155, II, ou seja, ao imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias que, conforme entendimento habitual, requer negócio jurídico translativo de propriedade da mercadoria. Não diz respeito, portanto, a um novo imposto sobre a mera movimentação física da mercadoria, em que seria irrelevante a presença de negócio jurídico subjacente. O inciso IX subordina-se ao § 2° que o integra. Se no § 2° se lê que “o imposto previsto no inciso II do art. 155, atenderá ao seguinte”, não pode haver a mais remota dúvida de que as alíneas “a” e “b”, do inciso IX dizem respeito ao próprio ICMS, que requer operação de mercadoria, vale dizer, negócio jurídico translativo de propriedade, e não a qualquer outro imposto, como outro fato gerador. Vale lembrar que o fato gerador caracteriza o tributo, dá-lhe natureza específica e o individualiza.
No caso da operação iniciada no exterior, em que se culmine com a sua importação, igualmente, há que se verificar uma operação de circulação de mercadoria ou bem com transferência da titularidade do produto (mercadoria ou bem) do exportador para o importador. Configurada esta realidade, em condições gerais, concretiza-se a hipótese de incidência do ICMS incidente na importação e torna-se devido o tributo ao Estado no qual se situar o seu destinatário jurídico. Ancorados nestes pressupostos, o Plenário do Supremo Tribunal Federal pacificou o entendimento de que nas operações em que não ocorra a transferência da titularidade do bem importado não ocorre o fato gerador do ICMS/importação (RE 540.829, Relator Min. Luiz Fux, acórdão publicado em 16/06/2015).
A questão em tela, contudo, diz com a delimitação da competência tributária para se exigir o ICMS nas importações. Muito se discute sobre quem é o Estado credor do ICMS nas importações. A questão toma relevo na medida em que a competência tributária, tema constitucional, não pode ser usurpada, ampliada ou reduzida, senão exercida na sua inteireza, na medida em que tenha sido concedida pela Lei Maior.
A análise em foco concentra-se na norma de competência tributária do ICMS sobre a importação posta na Constituição Federal, “Carta das Competências”, segundo magistério de ROQUE CARRAZZA. As normas de competência fazem parte do “direito constitucional organizatório”, vê-se na terminologia de CANOTILHO. No Texto Magno, a bem do pacto federativo, estão previstas e repartidas diversas competências, como as legislativas (arts. 22, 24, 25, § 1º, 30, I), as administrativas (arts. 21, 23, 25, § § 2º e 3º, 30, II a IX) e as tributárias (arts. 148, 149, 153, 154, 155, 156). Encontram-se previstas, outrossim, igualmente no Diploma Máximo, competências comuns, privativas, concorrentes e suplementares. A competência tributária é espécie entre as demais competências previstas e atribuídas pelo Texto Excelso.
As competências tributárias definidas na Carta da República realizam a opção do poder constituinte em utilizar certa parcela do poder tributário. Ou seja, o legislador constituinte, exercendo suas prerrogativas de poder inicial, ilimitado e incondicionado, delimita a parcela desse poder a ser outorgada à atuação das pessoas políticas. Neste momento, considerando que não existem limites jurídicos preestabelecidos, é o legislador constituinte originário quem faz opção por utilizar desta ou daquela parcela do poder de que dispõe para fixar as competências tributárias.
A competência tributária, matéria relevante para o objeto em estudo, surge do texto constitucional e tem encontrado na doutrina diferentes conceituações. PAULO DE BARROS CARVALHO define competência legislativa como a “aptidão de que são dotadas as pessoas políticas para expedir regras jurídicas, inovando o ordenamento positivo”. O mesmo autor, sobre a competência tributária, preleciona: “Em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos”. SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO entende por competência legislativa plena “o poder de instituir e exonerar tributos, observadas as regras supra-ordenadas que condicionam tal exercício”. E, referindo-se ao art. 6º do Código Tributário Nacional (CTN), acentua “a competência tributária das pessoas políticas que convivem na Federação é atribuição constitucional, dimana da Lei Maior, sede do poder de tributar”.
Dizendo em outras palavras, competência tributária é a parcela do poder de tributar definida na Constituição da República outorgada ao ente federativo que lhe autoriza a criar tributos .
Acerca do ICMS-Importação, a Constituição Federal estabelece o seguinte, em seu art. 155, II, § 2º , inciso IX, alínea ‘a’:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (…) IX – incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
O termo “destinatário” tem provocado discussão entre os Estados Federados sobre quem seria o sujeito ativo do ICMS/importação, se o Estado em que localizado o destinatário jurídico, ou o Estado em que localizado o destinatário final (físico) da operação, ou, ainda, o Estado onde ocorreria o desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas. A celeuma, a nosso sentir, ao invés de ser resolvida pela Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, ao contrário, é aquecida pela previsão contida em seu art. 11, inciso I, alínea “d” que estabelece como Estado credor aquele em que ocorrer a entrada física da mercadoria. Essa também é a lição de PAULO DE BARROS CARVALHO:
O legislador complementar, deixando-se levar pela aparente indicação da á entrada do bem ou mercadoria importados’como conteúdo material desse imposto, determinou, equivocadamente, considerar-se local da operação importadora o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física. Prescriçao desse teor, entretanto, além de afrontar o Texto Magno, abriga contradição interna: no caput do dispositivo reconhece que o fato jurídico tributário consiste na prática de ‘operação’ mas na alínea ‘b’do inciso I exige, para sua concretude, a ‘entrada física’. Logo, é inconsistente a estipulação ali contida não encontrando fundamento na ordem jurídica constitucional vigente. .
A Carta Magna estabelece a competência para o ICMS/importação para o Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário do bem ou mercadoria importado. Se o destino físico da mercadoria importada for o estabelecimento do importador, não haverá maiores dificuldades para se definir o Estado credor. Ou seja, se o importador está estabelecido, ilustrativamente, em Mato Grosso, e a mercadoria importada, após ser desembaraçada, é transportada e entra, fisicamente, em seu estabelecimento, será esse o Estado credor do ICMS devido em face da importação. Contudo, se no mesmo exemplo, o referido contribuinte situado no Mato Grosso, identifica oportunidade de revender a mercadoria importada para um comprador situado em Tocantins, sendo que as mercadorias estão vindo por via marítima, porto de desembarque no Rio de Janeiro, e após o desembaraço aduaneiro e a respectiva nacionalização, determina que a entrega se dê ao comprador situado no referido Estado da região Norte do País, teremos: um importador situado em MT, e um comprador destinatário físico das mercadorias situado em TO. Qual Estado é credor do ICMS/importação ? Da leitura do Texto Constitucional, extraímos que será o Estado onde está sediado o destinatário (jurídico) da mercadoria importada e não o comprador de mercadoria já nacionalizada, que lhe é revendida. O fato gerador do ICMS/importação concretiza-se no desembaraço aduaneiro da mercadoria estrangeira, conforme prevê o artigo 12, inciso IX, da LC 87/96. Quem o promove, mantendo relação pessoal e direta com o mesmo, é contribuinte do imposto e está situado no Estado do Mato Grosso. Corrobora tal afirmação o fato de que ele é quem está habilitado junto à Receita Federal do Brasil para promover a entrada das mercadorias no território nacional, sendo ele, da mesma forma, o contribuinte dos tributos aduaneiros, II – Imposto de Importação, IPI vinculado a importação, PIS/importação e COFINS/ importação. Ele quem contratou e arcou com os custos da importação, direta, ou indiretamente, suportando o transporte e seguros internacionais, armazenagem da mercadoria na área alfandegada e todos os outros custos devidos para que tal mercadoria fosse fiscalizada e nacionalizada, integrando-a à economia nacional. Ele, portanto, é indiscutivelmente, o destinatário a que se refere a Constituição Federal, sendo o local que está estabelecido o critério definidor da sua competência tributária e da sua condição de sujeito ativo do ICMS/ importação.
A operação subsequente, após a nacionalização, é um segundo fato gerador, qual seja a circulação de mercadoria promovida no território nacional, em uma venda interestadual sujeita às regras próprias. O aspecto físico e de transporte das mercadorias não é o critério eleito pela Constituição Federal para fixar a competência tributária. Se admitirmos, por hipótese, que neste caso, temos como Estado credor do ICMS/importação aquele em que ocorrer a entrada física da mercadoria, como seria de se pretender pela aplicação literal da Lei Complementar nº 87/1996; art. 11, inciso I, alínea “d”, teríamos uma alteração ilegítima e despropositada da competência tributária definida na Carta Magna. Estar-se-ia, outorgando a competência em tela a outro Estado, e nao àquele que a Constituição Federal outorgou competência para constituir e arrecadar o ICMS/importação. Isso porque o contribuinte situado em Tocantins, no nosso exemplo, não promoveu importação, não é destinatário de mercadoria importada, e sim de mercadoria nacionalizada que lhe é revendida. São dois negócios jurídicos distintos, portanto, embora a entrada física se dê no estabelecimento do contribuinte situado em Tocantins, ele não recebe mercadoria importada e sim mercadoria já nacionalizada que lhe é revendida.
Por tais argumentos, elucidativa é a clássica decisão proferida pelo Ministro Celso de Mello no âmbito da Ação Cível Originária n° 1.093. Por meio de tal ação, o Estado do Mato Grosso do Sul almejava ver declarado, pelo Pretório Excelso, seu direito a figurar como sujeito ativo da relação tributária que envolvia a exigência do ICMS/Importação na entrada de gás natural originário da Bolívia, importado pela Petrobrás. O Estado do Rio Grande do Sul, entendendo ser o verdadeiro sujeito ativo da relação, vez que o gás tinha tal Estado como um de seus destinatários finais, glosava os créditos de ICMS/Importação à Petrobrás, face à ausência do recolhimento do tributo.
Em sede de decisão de antecipação dos efeitos da tutela, o Ministro Celso de Mello adotou as razões invocadas pelo Estado do Mato Grosso do Sul, reiterando, na esteira de farta jurisprudência do STF, no que concerne ao aspecto temporal do ICMS/Importação, sua ocorrência se concretiza no momento do desembaraço aduaneiro do produto importado. Já no que diz respeito ao aspecto subjetivo da referida hipótese de incidência, decidiu que o sujeito ativo do ICMS, presente tal contexto (CF/88, art. 155, § 2º, IX, “a”, “in fine”) seria o Estado em que localizado o estabelecimento importador. O decano da Corte Suprema, Ministro CELSO DE MELLO, leciona:
No caso em tela, é o Estado A onde se situa o estabelecimento de destino das mercadorias, na forma prevista, normalmente, em documento de importação. Constata-se que o importador (obrigado ao ICMS) encontra-se estabelecido no Estado A, e é àquele Estado A (da destinação dos bens) que deve ser recolhido o ICMS relativamente ao ingresso no país.
Ainda que o importador tenha contratado a revenda dos bens importados para clientes de outros Estados (B, C etc.), esta situação não é causa suficiente para ser entendido que o Estado onde se encontra o estabelecimento destinatário (para fins do desígnio constitucional) seja unicamente o Estado B (C etc.), onde deveriam ser liquidadas as obrigações tributárias.” (…)
Todas essas circunstâncias, considerado o que dispõe o art. 155, § 2º, IX, “a”, “in fine”, da Constituição – a que se associam os documentos alfandegários referidos – tornam pertinentes as lições doutrinárias invocadas e os precedentes jurisprudenciais mencionados, o que confere relevo jurídico à asserção de que seria o Estado de Mato Grosso do Sul a entidade política que dispõe de legitimidade constitucional para exigir o ICMS incidente sobre a operação de importação de gás boliviano, eis que o destinatário jurídico do produto boliviano é o estabelecimento importador que a PETROBRAS mantém no Município de Corumbá, situado em território sul-mato-grossense. (STF, ACO 1093 / MS, Relator Min. Celso de Mello, Julgamento: 04/12/2007)
Demandado sobre a questão, em mais de uma oportunidade o Pretório Excelso interpretou o dispositivo em comento, consignando ser devido o ICMS incidente na importação ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário JURÍDICO do bem:
Agravo regimental no recurso extraordinário com agravo. ICMS. Importação indireta. Sistema FUNDAP. Destinatário jurídico do bem. Simulação. Necessidade de revolvimento de fatos e provas. Súmula 279/STF. 1. A Corte firmou entendimento no sentido de que o sujeito ativo da relação jurídico-tributária do ICMS na operação de importação é o estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário jurídico da mercadoria, pouco importando onde o desembaraço aduaneiro tenha ocorrido. 2. Para ultrapassar o entendimento firmado pelo Tribunal de origem acerca de quem é o real destinatário jurídico do bem importado seria necessário o reexame dos fatos e das provas dos autos, o que não é cabível em sede de recurso extraordinário. Incidência da Súmula nº 279/STF. Precedentes. 3. Agravo regimental não provido. (…). (ARE 1009521 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 07/03/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-058 DIVULG 24-03-2017 PUBLIC 27-03-2017)
Assim, a Suprema Corte pacificou o entendimento de que o que é relevante para fins de se identificar o sujeito ativo do imposto é o Estado em que estabelecido o importador das mercadorias, isto é, o seu destinatário jurídico. Logo, para fins de recolhimento do ICMS/ importação, em regra, não é relevante qual é o Estado onde está situado o destinatário final ou físico das mercadorias importadas, ou se ocorrerá a entrada física no estabelecimento do importador. Releva perquirir quem é e onde está estabelecido o destinatário jurídico, promotor da operação de importação e nacionalização das mercadorias estrangeiras.
A GUERRA DOS PORTOS, A IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM E O SUJEITO ATIVO DO ICMS – IMPORTAÇÃO
Não obstante, a questão se complicou na medida em que os Estados membros deflagraram o que se denominou de “guerra fratricida” visando a atrair, de todas as formas, novos investimentos para seus territórios. Especialmente no que tange ao ICMS/importação que ficou notória a batizada “Guerra dos Portos”. Dessa forma, como reação, passamos a ter Estados de destino das mercadorias importadas por aqueles outros que ofereciam os benefícios fiscais ilegítimos, retraindo-se e exigindo o ICMS da importação para seus cofres. Para tanto, alegavam a aplicação da entrada física das mercadorias, ainda que a operação fosse legítima, com destinatário certo em outro Estado. Alegavam ainda que o real importador estava em seu território e que a operação de nacionalização feita em outro território visava apenas recolher menos ICMS nas importações. A complexidade dessa operação, ganha forte contorno quando diante das operações de importação indiretas regulamentadas pelo Direito Aduaneiro, como visto acima.
Não havendo contrato com qualquer empresa, por se tratar de importação direta, com revenda de produto nacionalizado, já surgiram querelas entre Estados e contribuintes, tendo em vista a entrada física se dar em local distinto daquele em que se situava o importador, acirrando-se ainda mais os ânimos arrecadatórios, quando diante de importações por conta e ordem de terceiros. No caso da importação por encomenda, temos uma situação clássica de nacionalização e revenda no mercado interno, portanto, podemos entendê-la como pacificada em face da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Nesta modalidade, o destinatário jurídico é a empresa que nacionaliza com recursos próprios e, na sequência, promove a revenda da mercadoria que nacionalizou, concretizando novo fato gerador do imposto.
Na importação indireta, modalidade por conta e ordem, a questão é distinta. Aqui, por força das normas aduaneiras, não temos importação e revenda, e sim, uma importação realizada com recursos do real adquirente sendo procedimentalizada por empresa prestadora de tal serviço. Se a empresa, em regra uma trading que é a importadora, situa-se em Estado que usufrui de incentivos fiscais não reconhecidos pelos Estados vizinhos, e o real adquirente encontra-se localizado em território destes últimos, os Estados (Fiscos Estaduais) irão desconsiderar por completo o ICMS/importação recolhido para o Estado onde o importador está estabelecido, ainda que para lá algum imposto tenha sido recolhido. Esta justificativa, dá-se com o consequente lançamento do ICMS incidente na importação contra o real adquirente, acrescido de multa e juros. Na perspectiva destes Estados, não obstante ocorra até mesmo a entrada física no estabelecimento do importador por conta de ordem de terceiro, o real destinatário da importação é o real adquirente, portanto, local do sujeito ativo para fins de cobrança do ICMS/ importação.
A título didático, esta realidade vivenciada pelos entes federaddos, desde 2009, foi enfrentada por dois Estados da Federação: São Paulo e Espírito Santo. O Protocolo ICMS 23/2009 foi editado em um contexto de grandes conflitos entre os Estados, que tiveram origem nos benefícios concedidos pelo Fundo de Desenvolvimento das Atividades Portuárias (Fundap) ao Estado do Espírito Santo. Em outras palavras, as importações se davam pelo Espírito Santo, incentivadas pelo FUNDAP, sendo as mercadorias nacionalizadas com recolhimento menor de ICMS/importação destinadas para contribuintes sediados em São Paulo, que era obrigado a reconhecer créditos em operações interestaduais que não condiziam com a realidade. Após muitas autuações e glosas de créditos, com insegurança jurídica e prejuízos para todos, estabeleceram um marco normativo que trouxe previsibilidade e estabilidade para tal fluxo de negócios.
A norma dispôs sobre os procedimentos a serem adotados nas operações de importação por conta e ordem de terceiros e de importação por encomenda, realizadas entre contribuintes estabelecidos nestes estados, evitando-se conflitos de competência para exigir o ICMS nas operações de importação. Segundo consta do Protocolo nº ICMS 23/2009, nos casos de importações por conta e ordem de adquirentes localizados no outro estado, o recolhimento do ICMS deverá ser efetuado pelo estabelecimento importador, em favor do Estado de localização do real adquirente. Nos casos de importação por encomenda, por sua vez, o ICMS deverá ser recolhido ao Estado de localização do importador por encomenda, mesmo que o encomendante esteja situado em Estado diverso, desde que tenha ocorrido a entrada física do bem ou da mercadoria importada do exterior no estabelecimento do importador.
Inobstante a solução promovida pelos dois Estados, já há mais de 10 (dez) anos, essa não é a realidade dos demais que continuaram se defrontando, prejudicando, sobremaneira, os contribuintes com a sua disputa. Tanto foi que a discussão a respeito da matéria, chegou ao Supremo Tribunal Federal e, em 11/02/2012, foi afeta à repercussão geral o RE nº 665.134 (Tema nº 520) como vemos:
TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. SUJEITO ATIVO. DESTINATÁRIO JURÍDICO. PROPRIEDADES. IMPORTAÇÃO DE MATÉRIA-PRIMA. ESTABELECIMENTO COMERCIAL VAREJISTA LOCALIZADO EM SP. DESEMBARAÇO ADUANEIRO EM SÃO PAULO. POSTERIOR REMESSA PARA ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL LOCALIZADO EM MG PARA INDUSTRIALIZAÇÃO. RETORNO AO ESTABELECIMENTO PAULISTA. ART. 155, §2º, IX, A DA CONSTITUIÇÃO. PROPOSTA PELO RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL DA MATÉRIA. Tem repercussão geral a discussão sobre qual é o sujeito ativo constitucional do Imposto sobre Circulação de Mercadorias, incidente sobre operação de importação de matéria-prima que será industrializada por estabelecimento localizado no Estado de Minas Gerais, mas, porém, é desembaraçada por estabelecimento sediado no Estado de São Paulo e que é o destinatário do produto acabado, para posterior comercialização.
(ARE 665134 RG, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, julgado em 10/02/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-047 DIVULG 06-03-2012 PUBLIC 07-03-2012 RT v. 101, n. 921, 2012, p. 675-681 )
À época, o Ministro Relator do RE nº 665.134, Joaquim Barbosa bem observou:
Em uma série de precedentes, esta Suprema Corte interpretou o art. 155, § 2º, IX, a da Constituição para confirmar que o sujeito ativo do ICMS incidente sobre a importação de mercadorias é o estado da Federação em que estiver localizado o destinatário final da operação.
Por todos, remeto a Corte ao RE 268.586 (rel. min. Marco Aurélio, Primeira Turma, DJ de 18.11.2005), ao RE 299.079 (rel. min. Carlos Britto, Primeira Turma, DJ de 16.06.2006), ao RE 405.457 (rel. min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, DJe de 04.02.2010) e o AI 816.070-AgR (rel. min. Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, DJe de 1º.02.2010).
Porém, as autoridades fiscais e os Tribunais têm interpretado cada qual a seu modo o que significa destinatário final. Ora rotulam-no como destinatário econômico, ora partem da concepção de destinatário jurídico.
Em verdade, há uma série de modalidades legítimas de importação, com reflexos importantes para a definição do sujeito ativo do tributo.Para ilustrar, lembro que os contratos de importação por conta e ordem de terceiros e por encomenda projetam elementos imprescindíveis para caracterização do quadro fático-jurídico, de modo a caracterizar o importador como destinatário final ou como mero intermediário na operação.
Ambas as espécies de contrato são admitidas pela legislação tributária, especialmente a federal. Ademais, a entrada física da mercadoria no estabelecimento é outro dado cuja importância ainda carece de análise mais aprofundada nesta Corte.
Se analisarmos o aspecto material da hipótese de incidência do ICMS/importação temos: a ação de dar ou promover a entrada, com transferência de titularidade, de mercadoria ou bem importados do exterior, seja essa ação realizada por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade. Atentos à disposição constitucional, onde estiver estabelecido o destinatário do bem ou mercadoria importados, teremos o sujeito ativo da obrigação tributária.
Com estas considerações, entendemos que nas importações diretas o destinatário jurídico, com posterior revenda de mercadoria nacionalizada, define a questão. Será credor do ICMS/ importação aquele Estado em que se encontrar estabelecido o importador, pois ele é o destinatário jurídico da importação. Reafirmar-se, posição diferente dessa, que venha a privilegiar a entrada física da mercadoria importada como critério definidor da sujeição ativa, é inapropriada, pois permitirá que o importador situado em um Estado, deixe de arrecadar para esse ente o tributo da importação realizada, tão somente porque, após nacionalizá-lo já o destinou para um comprador localizado em Estado diferente. Nitidamente não foi esse o objetivo do constituinte que, por certo, pretendeu legitimar a arrecadação do ICMS/ importação pelo vínculo territorial do importador com o Estado no qual ele se situasse, não obstante o desembaraço aduaneiro ocorrer em porto, aeroporto ou ponto de fronteira situado em Estado distinto.
Nesta toada, a questão que se coloca é sabermos, no caso da importação por conta e ordem de terceiro, regida pela legislação aduaneira federal, na qual o importador é mero prestador de serviço, cedendo seu nome e promovendo, a título de prestação de serviços, o despacho aduaneiro e a nacionalização da mercadoria em favor de outrem, já conhecido e definido como sendo o real destinatário do produto importado, em que essa relação entre ambos não revela uma compra e venda interna (art. 7o, parágrafo primeiro, da IN 1.861/2018) e, de fato, não há aquisição e venda posterior entre eles, qual deles é o destinatário jurídico aludido pela Constituição e, pois, a sede de qual das duas empresas deve definir o sujeito ativo do ICMS/importação ?
Poderíamos dizer que o destinatário jurídico da importação tanto é o importador por conta e ordem de terceiro, quanto o real adquirente, a depender do olhar do observador.
Importador
Importador
QUAL ESTADO ?
Real adquirente
Real adquirente
O aspecto temporal da hipótese de incidência do ICMS/importação é a realização do desembaraço aduaneiro, conforme define o artigo 12, inciso IX, da Lei Complementar nº 87/96. Este ato, como conclusão do despacho aduaneiro, ato final em que a Aduana emite o comprovante de importação, que considera a mercadoria nacionalizada, é promovido pelo importador, aquele que registrou a DI, portanto, não pelo real adquirente. Assim, poderíamos concluir que o importador é o destinatário jurídico descrito na Constituição, portanto, sua sede define o Estado credor. Não obstante, atentos às normas aplicáveis e a relação entre ambas as empresas, na importação por conta e ordem, temos como destinatário jurídico (e não físico, ou econômico) das mercadorias importadas, o real adquirente. É indiscutível que é ele quem detém a capacidade contributiva para realizar a operação, é ele quem tem o propósito e o interesse na operação da importação. O importador por sua conta e ordem, não obstante formalmente preencha e figure em toda a documentação, não realiza operação de importação própria, fazendo-o por determinação, contratação e representando outrem. Atentos à Constituição da República e dando maior relevo ao seu intento, de creditar àquele Estado com o qual mantém vínculo territorial o importador efetivo, aquele que é o real adquirente das mercadorias no exterior, será a localização do seu estabelecimento que definirá o sujeito ativo do ICMS – importação. Andou bem, nesse sentido, o Protocolo nº 23/2009 firmado entre os Estados de São Paulo e Espírito Santo, já apaziguando e evitando centenas, talvez milhares de lides entre o Fisco e os contribuintes. Mais ainda, trouxe previsibilidade e segurança jurídica aos negócios, elementos essenciais para que os mesmos ocorram.
Se adotarmos postura diversa, considerando a relação jurídica, porém formal, do importador com o desembaraço aduaneiro de mercadoria de terceiro, correremos o risco de reduzir a arrecadação do Estado onde se situa o real adquirente. É que, supondo a alíquota do ICMS/ importação de 18% (dezoito por cento) e a alíquota interestadual de 4% (quatro por cento) para uma operação de importação e revenda, observando todas as previsões do artigo 7o da IN 1.861/2018, destacando na nota de saída o ICMS recolhido na entrada, assim como o devido na saída, o Estado do importador por conta e ordem terá arrecadado mais impostos, em detrimento do Estado do real adquirente. Isso sem considerar, qualquer incentivo fiscal concedido ao importador por conta e ordem de terceiro, que, muito comumente é uma trading ou comercial importadora detentora de regime especial de tributação para importar e revendar, respectivamente, com diferimento do ICMS/importação na entrada e crédito presumido na saída. Também sob esse ângulo, a determinação constitucional não estaria sendo privilegiada, eis que o tributo é devido ao Estado onde se localiza o destinatário da importação.
CONCLUSÃO
Analisados os aspectos que julgamos relevantes, concluímos:
– a legislação aduaneira tem conceito próprios e define o instituto da importação indireta, subdividindo-a como sendo por conta e ordem de terceiros ou por encomenda;
– na importação por conta e ordem, conforme definição prevista no art. 2o, da IN nº 1.861/2018, há relação de prestação de serviços entre o importador e o real adquirente, sendo deste último os recursos financeiros utilizados em toda a operação;
– na importação por encomenda ou com encomendante previamente determinado, conforme definição prevista no art. 3o, da IN nº 1.861/2018, o importador utiliza recursos próprios para a operação e, após a nacionalização dos produtos importados, promove uma saída, a título de venda, direcionada para o encomendante previamente determinado;
– o ICMS/ importação tem como sujeito ativo, por determinação constitucional, o Estado onde se situa o destinatário dos bens ou mercadorias importadas. A Lei Complementar nº 87/96 define como sendo o local do destinatário físico das mercadorias o responsável por indicar o Estado credor. Esta previsão é incompatível com os dizeres constitucionais quando se está diante de operações em que há a nacionalização por um importador situado em um Estado que revende a mercadoria nacionalizada e determina a sua entrega em outro Estado, imeditamente, à saída da área alfandegada. Neste cenário, a regra da lei complementar desvirtua a norma constitucional de competência tributária;
– nas importações diretas e indiretas por encomenda, a jurisprudência do STF já definiu como sendo o destinatário jurídico das importações o critério peremptório para se conhecer o credor do ICMS/importação;
– nas importações por conta e ordem ainda pairam dúvidas que levaram a se reconhecer o RE nº 665.134 como afeto à repercussão geral, permitindo que o Supremo Tribunal Federal enfrente a questão, atento aos conceitos do Direito Aduaneiro;
– o Protocolo nº 23 de 2009 firmado no âmbito do CONFAZ pelos Estados de São Paulo e Espírito Santo, reconhecendo o primeiro como credor do ICMS/importação nas operações por conta e ordem e o segundo como credor nas importações por encomenda, quando, respectivamente, o importador está sedidado no ES e o real adquirente ou o encomendante está em SP, privilegiou a segurança jurídica das operações, evitando contendas intermináveis entre os Fiscos e o contribuintes;
– acreditamos que, em homenagem e reconhecimento aos comandos constitucionais, nas importações por conta e ordem de terceiros, respeitados e reconhecidos os conceitos e previsões da legislação aduaneira, o ICMS/importação deva ser recolhido ao Estado onde se situar o real adquirente das mercadorias estrangeiras.
